III SA/Wa 1358/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 pażdziernika 2007 r.(data wpływu do organu) P. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka podjęła działania mające na celu podniesienie kapitału akcyjnego poprzez publiczną emisję akcji. W związku z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu Spółka poniesie różne wydatki - m.in. na: * przygotowanie prospektu emisyjnego * opłaty notarialne, skarbowe i sądowe * doradztwo prawne i finansowe * koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu). W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie. Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione w związku z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego są kosztem uzyskania przychodów. Koszty te są związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego i są poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te są gospodarczo uzasadnione, a podwyższenie kapitału akcyjnego może się istotnie przyczynić do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Kosztów tych nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności Spółki, a więc podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Minister Finansów w dniu [...] stycznia 2007 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wydana interpretacja, zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy, zwrotnym potwierdzeniem odbioru , została doręczona Skarżącej w dniu 31 stycznia 2008 r. W uzasadnieniu prawnym interpretacji minister finansów wskazał, iż jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to iż przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę akcyjną, w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Skoro więc w rozumieniu art.12 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.p." przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 up.d.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.). Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego potwierdzenie znajduje interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wyłączająca możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) związanych z przysporzeniem (przychodem) nie uznawanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód podatkowy. Pismem z dnia 11 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 7 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-422/07-4/JG na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał dotychczas prezentowana argumentację. Pismem z dnia 11 kwietnia 2008 r. P. S.A. wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła: 1) błędną wykładnię art.15 ust. 1 zd. 1 , oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. - co bezpośrednio spowodowało nieprawidłową ocenę stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez Stronę i miało wpływ na wynik sprawy, 2) błędne oparcie ustaleń o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.. w odniesieniu do treści wniosku Strony z dnia 25 października 2007 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, 3) w ustalonym stanie faktycznym błędne zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., 4) obrazę przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 121 i 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zwana dalej "ord.pod." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ord.pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ord.pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ord.pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ord.pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów ord.pod. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej ord.pod.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 29 października 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ord.pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d ord.pod. upłynął zatem 29 stycznia 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 31 stycznia 2008 r. (czwartek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ord.pod. II. Zgodnie z art. 14o § 1 ord.pod.w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ord.pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 29 stycznia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ord.pod.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ord.pod. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ord.pod.. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ord.pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ord.pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.