I SA/Sz 333/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi "N. D." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej w Spółce z o. o. "N." z siedzibą w S. w okresie od 18.05.2007 r. do 12.06.2007 r. kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w kwocie (...) zł. W dniu 06.07.2007 r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), którą zmniejszono koszty uzyskania przychodu o kwotę (...) zł oraz zwiększono zobowiązanie podatkowe o kwotę (...) zł. W tym samym dniu Spółka uregulowała podatek. Następnie dnia 16.10.2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w wysokości (...) zł oraz odsetek od kredytu bankowego w wysokości (...) zł, tj. łącznie (...) zł (czyli kwoty o którą zgodnie z protokołem kontroli pomniejszono koszty uzyskania przychodów) jest bezpodstawne. Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki oraz kredytu bankowego, zaciągniętych na zakup gruntu - który w firmie developerskiej jest towarem - są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, czyli w 2006 r., ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z zakupem gruntu, a co za tym idzie nie stanowią kosztów jego nabycia. Decyzją z dnia z dnia (...) r., nr (...) , wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 75 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, iż odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu i pożyczki stanowią koszty bezpośrednie nabycia nieruchomości, gdyż są związane z zawartymi umowami pożyczki i kredytu. W odwołaniu od tej decyzji spółka "N." zarzuciła, iż organ podatkowy bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów za rok 2006 odsetki od umów pożyczki i kredytu, bowiem odsetki od kredytów czy pożyczek stanowią zapłatę za uzyskany kredyt lub pożyczkę, a nie są wydatkami na zakup składników majątku - powołując się w tym zakresie na wyroki NSA. Ponadto – w ocenie podatniczki - organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził, że odsetki zapłacone przez Spółkę należy przypisać do lat podatkowych, w których sprzeda ona grunty, gdyż umowy pożyczki i kredytu nie mają związku z wydatkami na zakup gruntów. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 03.01.2006 r. zawarła umowę pożyczki z Jolantą W. (w istocie pożyczkodawcą był D. G. W., bowiem J. W. działała w jego imieniu i na jego rzecz) na kwotę (...) zł oprocentowaną w stosunku rocznym na (...) zł. Pożyczka przeznaczona była na zakup nieruchomości położonej w S.. W dniu 09.01.2006 r. Spółka na podstawie aktu notarialnego nabyła przedmiotową nieruchomość od Gminy Miasto S.. Następnie dnia 19.01.2007 r. Spółka zbyła tę nieruchomość na rzecz "S." Sp. z o.o. Dnia 13.06.2006 r. Spółka przelała na rzecz pożyczkodawcy odsetki od pożyczki w kwocie (...) zł. Ponadto w dniu 06.01.2006 r. Spółka zawarła z Bankiem A. umowę kredytu inwestorskiego (...) na zakup niezabudowanych działek budowlanych położonych w gminie D., które przeznaczone były na przyszłe inwestycje. Zakup przedmiotowych działek Spółka zrealizowała na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dnia 09.01.2006 r. Dnia 04.06.2007 r. prezes Spółki poinformowała organ podatkowy, iż obecnie na zakupionych gruntach prowadzone są prace budowlane I etapu. Spółka, zarówno odsetki od kredytu jak i od pożyczki zaliczyła w koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, tj. roku 2006. Odnosząc się do przedmiotowego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", natomiast zgodnie z treścią art. 73 § 2 pkt 1 O.p.: "Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego". Jednocześnie z treści przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit.a wymienionej ustawy: "Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej". Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)".. Ponadto, z treści art. 15 ust. 4 tejże ustawy wynika, że: "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione". W związku z tym organ odwoławczy uznał, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup nieruchomości zabudowanej oraz od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu pod inwestycję mieszkaniową, zapłacone w 2006 roku, stanowią wydatki które można powiązać ściśle ze zidentyfikowanymi przychodami. Ponieważ cel zaciągniętej pożyczki oraz kredytu był skonkretyzowany, a odsetki od niej wiążą się bezpośrednio z zakupem wskazanych w umowach pożyczki i kredytu nieruchomości i gruntu, to wydatki z nimi związane stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. - jak wynika z akt sprawy - w roku 2007, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w S.. Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzję organu II instancji, spółka N. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez błędną ich interpretację, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż odsetki od kredytu i pożyczki, zaciągniętych na zakup nieruchomości i gruntów pod zabudowę, nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem i jako takie podlegają włączeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, a więc w 2006 roku. Ponadto decydujące znaczenie dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej, bowiem o tym, jaki charakter ma zaciągnięty kredyt, decyduje sposób jego wykorzystania, a nie to co określono w umowie pożyczki i kredytu. Spółka powołując się na interpretację Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12.04.2006 r., nr 1471/DPD1/423/17/06/MK, stwierdziła, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednie, bez których poniesienia nie byłoby możliwości nabycia udziałów lub akcji, natomiast odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na zakup akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. Zdaniem Spółki, gdy developer nabywa grunty w celu ich zabudowy lub dalszej odsprzedaży, nie są one klasyfikowane jako środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości - dlatego wartość gruntów nabytych w celu zabudowy lub dalszej odprzedaży w księgach rachunkowych developera określa się w oparciu o cenę nabycia, w skład której wchodzą wszystkie koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem transakcji nabycia gruntów. W szczególności są to wydatki na nabycie gruntów, opłaty notarialne i sądowe itp., natomiast w skład ceny nabycia nigdy nie wchodzą odsetki od zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia gruntów – odsetki takie nie stanowią więc tzw. kosztów bezpośrednich. Koszty takie są to bowiem koszty bezpośrednio związane z przeprowadzeniem transakcji nabycia towarów handlowych, w tym gruntów przez deweloperów. Koszty te są wliczane do wartości księgowej towarów handlowych poprzez wyrażone w ustawie o rachunkowości pojęcie ceny nabycia. Przytaczając treść art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, strona skarżąca podniosła, że cena nabycia zawiera w sobie cenę zakupu, a więc kwotę należną kontrahentowi z tytułu dostawy oraz wszystkie inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z zawarciem transakcji. O tym czy dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem towarów handlowych decydują natomiast dwa elementy: a) bezpośrednie powiązanie można rozumieć w ten sposób, że poniesienie danego wydatku jest niezbędne dla przeprowadzenia transakcji i nabycia tego konkretnego towaru, b) bezpośrednie powiązanie można rozumieć także w ten sposób, że wydatek został poniesiony w miejscu i czasie w którym przeprowadzono transakcje. Zdaniem Spółki, dopiero łączne wystąpienie obu elementów rozstrzyga o bezpośrednim związku wydatków z transakcją, zatem nawet jeśli wydatek ma związek z transakcją, ale został poniesiony rok później, nie można go kwalifikować jako wydatku bezpośrednio związanego z analizowana transakcją. Nie zgadzając się z twierdzeniem organów podatkowych, że skoro kredyt i pożyczka miały być przeznaczone na zakup nieruchomości, to odsetki od kredytu i pożyczki mają bezpośredni związek z przychodem ze zbycia nieruchomości, Spółka wskazała na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 23.03.2003 r. na interpelację poselską, w której minister stwierdził, że decydujące znaczenie dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej. Podobnie w interpretacji z dnia 07.08. 2002 r. znak: PB4/AK-8214-6905-192/02 Minister Finansów rozróżnił pojęcie wydatków na nabycie składników majątkowych od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków, zaznaczając, iż kwestia ta dotyczy w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie środków obrotowych - odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych. Również Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, w interpretacji z dnia 12.04.2006 r. znak: 1471/DPD1/423/17/06/MK wskazał, że "użycie przez ustawodawcę określenia wydatki na nabycie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednie warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwości nabycia udziałów lub akcji. Do tych typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę za udział lub akcję oraz inne koszty bezpośrednie związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego). Natomiast odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na zakup akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od takich pożyczek lub kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika". Wskazując na powyższe skarżąca Spółka uznała, że odsetki od kredytów zaciągniętych w celu nabycia towarów handlowych nie mają bezpośredniego związku z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży tychże towarów handlowych, dlatego podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w roku w którym zostały poniesione. Zatem odsetki od pożyczki i kredytu, zaciągniętych na zakup nieruchomości, zapłacone w 2006 r. są kosztem uzyskania przychodu tego roku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwaną dalej: u.p.d.o.p. - "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że nabywane przez dewelopera grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów z zasady nie są zaliczane przez niego do środków trwałych (lecz do towarów handlowych), a więc wszelkie koszty związane z takim nabyciem powinny być rozliczane zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 u.p.d.o.p. Zatem, jeśli zaciągnięcie kredytu (pożyczki) nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu, to wydatki na zapłatę odsetek od takiego kredytu również mają związek z osiąganiem przychodu, a więc mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, należy zatem stwierdzić, że zapłacone przez Spółkę (dewelopera) odsetki od kredytu i pożyczki, zaciągniętych i wydatkowanych na zakup gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako poniesione w celu uzyskania przychodu, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu. Zasadniczy problem sporny pomiędzy stronami dotyczy jednak kwestii potrącenia takich kosztów. Kwestie te rozstrzyga przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Przepis ten podkreśla zasadę związku ponoszonych kosztów (wydatków) z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, wskazując – co do zasady – że w danym roku podatkowym mogą być potrącone tylko takie koszty, które mają związek z osiągniętymi w tym roku przychodami. W przypadku nabycia gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, przychód – co do zasady – powstaje w chwili odpłatnego zbycia takiej rzeczy lub prawa, zatem zarówno wydatki na ich nabycie, jak i inne koszty poniesione w związku z ich nabyciem (jak odsetki od kredytu lub pożyczki, przeznaczonych na ich nabycie), mogą być potrącone w roku w którym powstał taki przychód, czyli nastąpiło zbycie rzeczy lub prawa. W razie jednak, gdyby taki grunt, przed jego zbyciem, przynosił inny przychód (np. z tytułu dzierżawy), to wydatki na spłatę odsetek mogą być potrącane z takiego przychodu, sukcesywnie z jego osiąganiem, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej potwierdzają zasadność przyjętego przez organy podatkowe stanowiska i nie przeczą temu przepisy art. 28 ustawy o rachunkowości, powoływane w skardze, dotyczące ustalania ceny nabycia. Również przywoływane w skardze orzecznictwo oraz pisma ministra finansów i interpretacja naczelnika urzędu skarbowego nie podważają takiego stanowiska, zwłaszcza, że nie dotyczą one nabycia gruntu i nie rozstrzygają o chwili potrącenia przedmiotowych odsetek. Wobec tego zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznać należało za zgodne z prawem. Dodatkowo jedynie można wskazać, że również w przypadku nabywania gruntu przez dewelopera w celu jego zabudowy albo odprzedaży z zyskiem, także uzasadnione jest twierdzenie, że koszty mające ścisły związek z takim nabyciem powinny być rozliczone (potrącone) z chwilą uzyskania przychodu, to jest z reguły właśnie przy odpłatnym zbyciu takiego gruntu – z podanym wyżej zastrzeżeniem. Brak bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu miałyby być już rozliczone wcześniej, z chwilą ich zapłaty, jako tzw. koszty ogólne, niezwiązane z konkretnym przychodem z tego gruntu. Akceptacja stanowiska Spółki mogłaby również prowadzić w istocie do nierównego traktowania podatników, gdyż deweloper nabywający grunt za środki własne lub środki uzyskane nieodpłatnie, osiągający takie same przychody, opłacałby – w okresie do dnia zbycia gruntu - większy podatek (zaliczki na podatek) niż deweloper nabywający grunt za środki uzyskane z kredytu (pożyczki). Ponadto w takiej sytuacji bieżący wynik finansowy podatnika byłby zniekształcony (poprzez zwiększone obciążenie kosztami). Zatem oznaczałoby to również faktyczne "zaliczkowe" współfinansowanie z budżetu takiego zakupu (poprzez zmniejszenie płaconego podatku), aż do czasu zbycia gruntu (uzyskania przychodu). Należy też zauważyć, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy – w ocenie Sądu – również potwierdzają zasadność powyższych argumentów. Spółka nabyła bowiem w styczniu 2006 r. zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu (z prawem własności budynków przeznaczonych do rozbiórki), jak i grunty pod zabudowę, przy czym pierwszy zakup współfinansowany był środkami uzyskanymi z pożyczki od osoby fizycznej (w wysokości (...) zł), drugi zaś, z kredytu bankowego w wysokości (...) zł. W umowie pożyczki nie określono daty przekazania pożyczkobiorcy pieniędzy, ani ich zwrotu, natomiast odsetki określono kwotowo ((...) zł w skali roku – a więc ok. 19,3 %), przy czym płatne miały być one do 30 czerwca – Spółka zapłaciła je w dniu 13 czerwca 2006 r. W umowie kredytu ustalono oprocentowanie (zmienne) w wysokości 6,07% w skali roku, przewidziano również prowizję dla banku w wysokości 0,6 % kwoty kredytu oraz opłaty określone w taryfie banku. Tę dysproporcję w oprocentowaniu zaciągniętej pożyczki i kredytu podkreślają kwoty zaliczone przez Spółkę z tych tytułów w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku 2006: kwota (...) zł (zapłacona 13.06.2006 r.) z tytułu pożyczki w wysokości (...) zł oraz kwota (...) zł (płacona w okresach miesięcznych do grudnia 2006 r.) z tytułu kredytu w wysokości (...) zł. Tak więc korzystając z zasady swobody umów, w umowie pożyczki strony mogą ustalać kilkakrotnie większe obciążenie finansowe pożyczki od obciążenia kredytu, ustalanego na rynku bankowym – byłoby więc tym bardziej nieuzasadnione, aby tak ustalane obciążenie zaciąganych przez podatników pożyczek na zakup gruntu mogło być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przed uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu z takiego gruntu. Również i takie, ustalane swobodnie przez strony, istotnie odbiegające od warunków rynkowych (bankowych), obciążenie kwoty otrzymywanej przez podatnika pożyczki, byłoby więc także faktycznie współfinansowane ze środków budżetowych (poprzez zmniejszenie płaconego podatku) – do czasu uzyskania przychodów z gruntu, a więc w zasadzie do czasu jego odpłatnego zbycia, co z reguły może trwać kilka lub więcej lat. W ocenie Sądu, zatem żadne względy prawne lub logiczne, nie przemawiają za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy. Wskazać należy, że stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i również w skardze nie wskazano, w jakim zakresie nie został zebrany materiał dowodowy, bądź nie został wyczerpująco rozpatrzony - w istocie spór pomiędzy stronami dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).