II FSK 1506/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1011/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1011/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (O/Z w J.) z dnia 18 lipca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za poszczególne lata 2001-2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że R. P. w roku 2005 poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie 340.448,21 zł, natomiast w roku tym uzyskał przychody w łącznej kwocie 190.590,91 zł, a przy tym na początek wskazanego okresu nie posiadał oszczędności z lat wcześniejszych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu podatnika, że na początek roku 2001 posiadał oszczędności w gotówce pochodzące z wymienionych źródeł w kwocie 1.400.000 zł, które miały służyć finansowaniu wydatków w latach następnych (2001-2005). Wskazana przez podatnika kwota (1.400.000 zł) stanowić miała pozostałość po majątku (gotówce) zgromadzonym na początek 2000 r. (1.750.000 zł i częściowo w tym roku wykorzystanym), który - według twierdzeń strony - obejmować miał pieniądze z tytuły wynagrodzenia za pracę za granicą w latach 80-tych (360.000 zł, po denominacji), z działalności gospodarczej w 1990 r. w zakresie fonografii i w roku 1992 w zakresie kaletnictwa (odpowiednio 100.000 zł oraz 100.000 zł, obie kwoty po denominacji), z darowizny otrzymanej w 1999 r. od W. B. (100.000 USD), a także z działalności gospodarczej w latach 1996-1999, z tytułu której R. P. opodatkowany był w formie ryczałtu. Wskazując na decyzję dotyczącą roku 2000, podjętą w równolegle w prowadzonym postępowaniu (decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29.11.2006 r., nr ...) organ przytoczył szczegółowo ustalenia dotyczące poniesionych w tym okresie wydatków (653.963,53 zł), w tym 599.736,64 zł na budowę i wyposażenie domu przy ul. P. w J., jako też dotyczące uzyskanych przez podatnika w tym roku dochodów, to jest z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym) prowadzonej pod nazwą S. (15.698,39 zł) - w wyniku czego przyjęto, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 638.265 zł (decyzją ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok w wysokości 478.699 zł). Według organu podatkowego, podatnik nie uprawdopodobnił, a zgromadzone dowody nie pozwoliły uznać, że na początek roku 2000, a w konsekwencji na początek 2001 oraz w pozostałym okresie, dysponował wymienionymi powyżej oszczędnościami z pracy za granicą, z działalności gospodarczej w zakresie fonografii i kaletnictwa oraz z tytułu darowizny. Przedstawione przez podatnika dowody w postaci wniosku o zezwolenie na pracę w Republice Federalnej Niemiec, wniosku o otwarcie konta żyrowego, potwierdzenia odbioru czeków na kwotę 2.307,44 DM, jak również umowy najmu mieszkania - nie potwierdzały rzeczywistego wykonywania pracy najemnej, a tym bardziej wysokości uzyskiwanych dochodów, zaś słuchani na tę okoliczność świadkowie wiedzę na temat uposażenia mieli posiadać jedynie od samego podatnika, co według organu było niewystarczające dla uznania faktu uzyskania zeznanych dochodów. Zdaniem organu pierwszej instancji, brak było również potwierdzenia dla uzyskania oświadczonego zysku z działalności gospodarczej w zakresie fonografii oraz kaletnictwa. Przesłuchany świadek zeznał jedynie, że R. P. w spółce z inną jeszcze osobą, w roku 1990 wykonywał działalność w zakresie produkcji kaset z nagraniami muzycznymi, a świadek składał zamówienia na kasety i je odbierał. Nie potrafił podać żadnych bliższych danych, jak miejsca siedziby firmy, jej nazwy, czy wielkości zawieranych transakcji. Podobnie, brak było podstaw do uznania, że z działalności kaletniczej w 1992 r. strona uzyskała zysk 100.000 zł, skoro z informacji właściwego organu podatkowego wynikało, że w zeznaniu podatkowym za rok następny (1993) podatnik wykazał stratę z tej działalności - 1.185,62 zł (po denominacji). Niewiarygodne były twierdzenia strony oraz zeznania świadków - członków rodziny, dotyczące otrzymania w roku 1999 darowizny od babki W. B. Zwrócił organ uwagę, że W. B. w latach 1995, 1997, 1998 i 1999 uzyskiwała niewielkie dochody w postaci świadczeń emerytalno-rentowych, co wynikało ze sporządzonych przez ZUS rozliczeń rocznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dochód za rok 1995 - 2.898,21 zł, za rok 1997 - 4.367,72 zł, za rok 1998 - 4.775,06 zł oraz za rok 1999 - 5.232,77 zł). Tak niewielkie dochody, stanowiące ok. 35% przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, świadczą o tym, że również uzyskiwane wcześniej wynagrodzenia, stanowiące podstawę naliczenia świadczeń ZUS były na niskim poziomie, co wykluczało zgromadzenie 100.000 USD. Poza tym, darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tak przez R. P. jak i W. B. W ocenie organu pierwszej instancji, oszczędności nie mogła powodować również działalność gospodarcza opodatkowana w sposób zryczałtowany, wykonywana przez R. P. w latach 1996-1999, gdyż dochód uzyskany w tym okresie, wyliczony (w oparciu o zeznane przychody) w odniesieniu do lat 1998 i 1999 z uwzględnieniem danych kosztowych, wynikających z dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania domu podatnika (w ramach postępowania prowadzonego przez finansowy organ dochodzeniowy), a w odniesieniu do lat 1996-1997 na podstawie zyskowności z roku 1998 (17,91%, wyższej niż w 1999 r.) - nie pokrywał wydatków tego okresu w postaci zapłaconych podatków i składek ubezpieczeniowych oraz kosztów utrzymania przyjętych w wielkościach statystycznych. Za tym, że pochodzące stąd dochody nie mogły stanowić oszczędności na początek roku 2000 i dalszych okresów przemawia również to, że przed rokiem 2000, R. P. ponosił inne jeszcze, znaczące koszty w postaci wydatków na zakup działki pod budowę w 1998 r. - 27.925 zł, na budowę w 1999 r. - 295.600,55 zł, z tytułu nabycia w 1999 r. samochodu MERCEDES SPRINTER - 62.459,40 zł, a przy tym (w tym samym roku - 1999) uzyskał przychód ze sprzedaży samochodu MERCEDES E 300D - w wysokości 85.000 zł. Podniósł też organ, że strona na początku lat 90-tych wydatkowała z tytułu nabycia mieszkania przy ul. Fredry w Jeleniej Górze kwotę 9.757,50 zł (w 1992 r., po denominacji). Organ stwierdził również, że oszczędności na początek roku 2005 nie mogły pochodzić także z okresu bezpośrednio poprzedzającego (2001-2004), gdyż wprawdzie z rozliczenia roku 2001 wynikało, że podatnik uzyskał nadwyżkę przychodów 63.872,71 zł, to pomimo jej uwzględnienia w bilansowaniu roku następnego (2002), uzyskano za ten rok nadwyżkę wydatków - 1.612,93 zł, podobnie jak w latach następnych, z rozliczenia których wynikało, że nadwyżka wydatków za 2003 r. wyniosła 33.887,40 zł, zaś za rok 2004 - 92.554,70 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w J. ), powołując się na przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej:u.p.d.o.f.), ustalił decyzją z dnia 26 marca 2007 r. R. P. za 2005 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - w kwocie 112.393 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę wydatków 149.857 zł, jaka nie znalazła pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), to jest: art. 120 - poprzez naruszenie zasady praworządności, art. 122 w związku z art. 187 - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i wykorzystanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, art. 123 § 1 - poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu z powodu nierozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. O. i K. K. w kwestiach dotyczących budowy domu, w sytuacji, gdy te osoby zostały przesłuchane w postępowaniu prowadzonym wobec innej osoby, art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumentów zabezpieczonych podczas prowadzonego śledztwa i pozbawienie strony możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie, także tych samych przepisów z powodu odstąpienia od wydania postanowienia w sprawie uznania za dowód, decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 marca 2007 r., dotyczących lat 2003 oraz 2004. Strona zarzuciła także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 18 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w J.) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik sformułował takie same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności) - poprzez przesłuchanie J. O. oraz K. K., a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał skargę podatnika za niezasadną. Odnosząc się do ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy, to Sąd nie stwierdził, ażeby decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem prawa. W toku postępowania podatnik utrzymywał, że na początek roku 2001 posiadał oszczędności z lat 80-tych i 90-tych w kwocie 1.400.000 zł, które stanowiły pozostałość z kwoty 1.750.000 zł, zgromadzonej na początek 2000 r. Z tych właśnie oszczędności finansować miał wydatki w kolejnych latach podatkowych, w tym w 2005 roku. Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy uznał ostatecznie, że strona zgromadziła podczas pracy za granicą 360.000 zł oraz ze sprzedaży kaset (działalności gospodarczej) 100.000 zł. Zarzuty skargi, podważające odmienne stanowisko organu pierwszej instancji, nie były aktualne, a przeto też uznano je za nieuzasadnione. Nie podzielono twierdzenia skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej dowolnie (we wskazanym obok zakresie) ocenił materiał dowodowy, gdyż stanowisko swoje uzasadnił powołując się na ustalenia faktyczne oraz notoria. Organ wskazał, że okoliczność legalnej pracy za granicą oraz uzyskiwania dochodów potwierdzona została nie tylko zeznaniami świadków, ale też dokumentami pochodzącymi z okresu zatrudnienia, które szczegółowo omówił. Z kolei w odniesieniu do działalności w zakresie fonografii, organ drugiej instancji nie dostrzegł żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność oświadczenia strony o wysokości uzyskanego stąd dochodu, w szczególności wobec znanego powszechnie faktu, że początek lat 90-tych charakteryzował się bardzo znaczną podażą sprzętu audio, co z kolei determinowało zapotrzebowanie na nośniki z nagraniami muzycznymi. W odniesieniu do pozostałych oszczędności z lat 90-tych, Sąd wskazał, że w sprawie podatkowej przyjęto, iż skarżący nie posiadał środków pieniężnych, które miałyby pochodzić z darowizny (100.000 USD) od babki W. B. oraz 100.000 zł z działalności gospodarczej w zakresie kaletnictwa, wykonywanej w 1992 roku. Sąd nie stwierdził, ażeby w tym zakresie zaniechano zgromadzenia potrzebnego materiału dowodowego, jak również, że ocena dowodów miała znamiona dowolności. Nie budziły zastrzeżeń Sądu także ustalenia dotyczące kolejnych lat 1996-1999, w zakresie w jakim posłużyły do oceny, czy osiągnięte w tym czasie z działalności gospodarczej przychody mogły, po uwzględnieniu wydatków, posłużyć do finansowania wydatków w roku 2000 i ewentualnie następnych. Strona skarżąca nie zgłosiła w tym zakresie pretensji. Również bez naruszenia prawa (mogącego mieć wpływ na wynik sprawy), dokonano ustaleń odnoszących się do okresu 2001-2004, z których wynikało, że uzyskane w tym czasie dochody z legalnych źródeł, nie były wystarczające do sfinansowania wydatków roku 2005. Także w tym zakresie strona skarżąca zarzutów nie przedstawiła. Odnosząc się z kolei do poruszonego w skardze zagadnienia "oparcia" zaskarżonej decyzji na decyzji organu dotyczącej roku 2000 (oraz ustaleń dotyczących tego okresu), to Sąd wskazał, że jakkolwiek w uzasadnieniu swoich decyzji organy powoływały się na rozstrzygnięcia dotyczące roku 2000, to miało to charakter informacyjny, albowiem treść uzasadnienia decyzji (obu instancji, w przedmiotowej sprawie) wskazuje, że odrębnie dokonano oceny faktów dotyczących 2000 roku, to jest przychodów oraz wydatków, w tym związanych z budową. Z tego, że ta ocena jest taka sama, jak w sprawie dotyczącej roku 2000, nie można wyprowadzać wniosku, że "decyzja za rok 2005 jest przepisaniem decyzji za rok 2000". Okoliczności dotyczące roku 2000 miały bowiem istotne znaczenie nie tylko dla opodatkowania za ten rok, ale też w przedmiotowej sprawie (w ogólności), chociaż inny był charakter ustaleń w tym zakresie. W odniesieniu do wydatków na budowę, do których odnoszą się obszerne fragmenty skargi, to w sprawie podatku dochodowego za rok 2000 chodziło o ustalenie elementu kształtującego bezpośrednio podstawę opodatkowania (poniesione w roku podatkowym wydatki oraz zgromadzone mienie), natomiast w niniejszej sprawie - o ocenę, czy wydatki oraz mienie zgromadzone w tym roku (2005) mogły mieć pokrycie w dochodach zgromadzonych w latach wcześniejszych. Z tego też wynika, że zarzuty związane z ustaleniem wydatków na budowę w roku 2000, mogły być istotne dla wyniku niniejszej sprawy pod warunkiem, że determinowałyby ocenę poziomu wydatków, jako takich które wiązały posiadane z lat wcześniejszych oszczędności. Innymi słowy - miałyby doniosłe znaczenie o tyle tylko, o ile prowadziłyby do wniosku, że zgromadzone w latach poprzedzających rok 2000 (i z tego roku) przychody mogły posłużyć do finansowania wydatków w latach następnych, a zwłaszcza 2005 r. W ocenie Sądu, zarzuty odnośnie dowodów z zeznań świadków O. i K., jak również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dopiero w postępowaniu odwoławczym, czy też ustaleniem kwoty wydatków na podstawie tzw. "fiszek", mogły mieć znaczenie (wpływać na wynik) w sprawie dotyczącej 2000 roku, albowiem tam rzutowały na ocenę zgodności z prawem (także procesowym), wydanej decyzji (za tamten okres), ustalającej zobowiązanie podatkowe, którego wielkość determinuje jakakolwiek kwota wydatku. Nie był uzasadniony, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, który miał polegać na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z decyzji dotyczących opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2003 i 2004. Podkreślono, że decyzja za okres wcześniejszy nie stanowi warunku (prawnego) rozstrzygnięcia za okres kolejny, stąd też nie było potrzebne wydawanie decyzji w określonych odstępach czasu, natomiast bazowanie na wspólnych (dla poszczególnych rozstrzygnięć) faktach, zapatrywania skargi nie uzasadnia. Sąd uznał również, że bez znaczenia dla sprawy pozostawało, że w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2006 r., przekazującym z prowadzonego wobec R. P. śledztwa zabezpieczone podczas przeszukania dowody, finansowy organ postępowania przygotowawczego (inspektor kontroli skarbowej) nie wskazał, do którego z dwóch postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec skarżącego (w sprawie źródeł pochodzenia majątku za rok 2000 oraz za lata 2001-2005) dowody te przekazuje. O tym, jakie dowody oraz do którego postępowania zostały przejęte, wynika z protokołów z dnia 9 czerwca 2006 r. sporządzonych w każdym z postępowań kontrolnych, których odpisy zostały podatnikowi doręczone. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w postępowaniu obejmującym lata 2001-2005, powoływano się na dowody zgromadzone w równolegle prowadzonym postępowaniu za 2000 r., nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w obydwóch postępowaniach strona brała udział, zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz zajmowała stanowisko. Nie zostały więc uszczuplone jej uprawnienia procesowe, ani też nie widać jaki miałoby to inny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności nakazującej organom państwowym działanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa; 2. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i przyjęcie w szeregu przypadkach że wszelkie wątpliwości zostały uznane na niekorzyść strony; 3. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez nierozpatrzenie wniosku o przesłuchanie świadków J. O. i K. K. w sytuacji, gdy te osoby zostały przesłuchane na potrzeby innego postępowania, a ich zeznania miały istotny wpływ na wynik postępowania; 4. art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumentów zabezpieczonych podczas prowadzonego śledztwa i pominięcie tej istotnej okoliczności przez Sąd; 5. art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w J.) z dnia 26 marca 2007 r. (nr ...) w sprawie ustalenia za 2003 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 25.415,00 zł; 6. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w tej konkretnej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w J.) z dnia 18 lipca 2008 r ; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik prawy. Z kolei, zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174, lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga uzasadnienia (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s 427 – 428). Zasady ogólne postępowania podatkowego, natomiast, są to podstawowe, przewodnie, reguły postępowania, uznanie za takie przez ustawodawcę. Cechą charakterystyczną wszystkich tych zasad jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji – że nie rozszerzają katalogu instytucji postępowania administracyjnego. Są one natomiast normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Unimex, Wrocław, 2009 r., s. 523). W uzasadnieniu analizowanej skargi kasacyjnej wnoszący ją przedstawia sugestie – oceny, że postępowanie w sprawie naruszyło zasadę dwuinstancyjności. W skardze kasacyjnej brak jednak wskazania konstytuującego i przekazującego do obowiązywania wymienioną zasadę administracyjnego postępowania podatkowego przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzucając natomiast "naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej" skarżący, nie biorąc pod uwagę, że przepis ten zawiera trzy różne jednostki redakcyjne tekstu prawnego, nie precyzuje, to jest nie określa: zapis której z nich - samodzielnie, dwóch, a może wszystkich - został naruszony przez organy podatkowe i/lub przez sąd administracyjny. Powyższe braki i zaniechania dotyczące sformułowania i przedstawienie skargi kasacyjnej nie czynią zadość wymogom i standardom dostatecznie prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 p.p.s.a Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca w niej naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wskazując w tym zakresie na uchybienie przepisom art. 120, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej jest najbardziej ogólnikowy. Nie wynika z niego wprost, jednoznacznie, precyzyjnie: jakie przepisy obowiązującego prawa naruszyły organy podatkowe, aby można było uznać, że, wbrew dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej, nie działały na podstawie przepisów prawa i/lub z ich naruszeniem - przywoływaną nielegalnością postępowania skutkującą. Jeżeli miały być to regulacje prawne wskazywane w pozostałych zarzutach kasacyjnych, to z uzasadnianego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że żaden z tych zarzutów nie mógł doprowadzić do zgodnego z prawem wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. Nie można było również podważać ustaleń i ocen odrębnych postępowań administracyjnych, dotyczących innych - aniżeli rozpatrywany w niniejszej sprawie - okresów podatkowych, poprzez traktowanie wydanych w tych postępowaniach decyzji jako dowodów z dokumentów w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa, odzwierciedlona wprawdzie formalnie w dokumencie urzędowym, jest bowiem zawierającym określone władcze rozstrzygnięcie aktem administracyjnym. Jeżeli posłużenie się ustaleniami i danymi opisanymi w innej decyzji doprowadzi do zaniechań, błędów, wadliwości powołującego się na nią postępowania, może to stanowić podstawę odpowiednich zarzutów prawnych przeciwko temu postępowaniu skierowanych, ale nie w postaci zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, traktującego decyzję jako dokument urzędowy w rozumieniu wymienionego przepisu postępowania (por. wypowiedź pełnomocnika skarżącego na rozprawie głównej z dnia 1 grudnia 2010 r.). Ewentualne zastosowanie unormowań wynikających ze wskazanego przepisu, otwierałoby też – konsekwentnie - drogę do przeprowadzania dowodu przeciwko decyzji w trybie prawnym i na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, co – w kontekście ustaleń, ocen, rozstrzygnięcia decyzji - byłoby niewątpliwie niedopuszczalne. Tak samo też nie można w innym postępowaniu (podatkowym – wymiarowym) kwestionować ustaleń i ocen ad meritum decyzji kończącej odrębne postępowanie podatkowe za różny okres podatkowy. Praktyka taka naruszałaby bowiem ewidentnie wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji, których ustalenia, oceny, treść i moc obowiązująca mogą zostać zakwestionowane wyłącznie na podstawie odpowiednich przepisów prawa regulujących postępowanie odwoławcze, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie obejmuje, nie wskazuje przepisów postępowania dowodowego, których naruszenie, albo zaniechanie zastosowania doprowadziło, zdaniem strony, do błędnych ustaleń i ocen w obszarze stanu faktycznego sprawy; powołanie się w tym zakresie na art. 187 Ordynacji podatkowej jest, jak wcześniej skonstatowano, ogólnikowe i nieprecyzyjne. Formułując zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu – w odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadków, skarżący nie powołuje się w zarzutach i w uzasadnieniu kasacji na przepisy art. 190 § 1 , art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej, których prawidłowe zastosowanie stanowi realizację wymienionej zasady w postępowaniu podatkowym i których naruszenie mogłoby ewentualnie uzasadnić naruszenie tej zasady w skontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym. Podobnie, w przedmiocie nie zapisanej w kasacji odpowiednim przepisem prawa zasady dwuinstancyjności, strona nie zarzuca naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy to ocena przestrzegania wzmiankowanych regulacji prawnych w postępowaniu podatkowym wskazuje, czy zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym (w więcej aniżeli w znacznej części) nie pozbawił faktycznie strony - w aspekcie rzeczonego postępowania - jednej instancji ustaleń i ocen na różnych etapach załatwiania sprawy. W rozważonym dotąd obszarze przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wskazane powyżej braki, wadliwości i zaniechania wniesionej skargi kasacyjnej miały więc istotny prawnie wpływ na rozpoznanie sprawy w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji. Brak jest również podstaw do uwzględnienia przedstawionych zarzutów kasacyjnych: naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie określonego dowodu w sprawie podatkowej nie musi być potwierdzane czy też zatwierdzane wydaniem postanowienia dowodowego. Wprawdzie, na podstawie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, którego skarżący w rozpatrywanej niniejszym części zarzutów kasacyjnych nie uwzględnia: organ podatkowy może w każdy stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, to jednak przytoczona regulacja odnosi się niewątpliwie do sytuacji, w której postanowienie dowodowe wydano, nie stanowi natomiast podstawy prawnej obowiązku wydawania w każdym przypadku, mogącego podlegać ewentualnym późniejszym zmianom, rzeczonego postanowienia dowodowego. Zważywszy, że wydane postanowienia dowodowe niewątpliwie nie podlegają zaskarżeniu zażaleniem do podatkowego organu drugiej instancji, wykorzystanie określonego dowodu, tak samo jak - w przypadku wydania postanowienia - postanowienie w przedmiocie określonego dowodu, może być kwestionowane w odpowiednim postępowaniu odwoławczym, w odwołaniu od decyzji podatkowej, co dostatecznie zabezpiecza prawa strony. Ponieważ przedstawione i przeanalizowane powyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione, uznać należy, że stan faktyczny sprawy: ustalony i oceniony przez organy podatkowe a następnie zaakceptowany przez sąd administracyjny pierwszej instancji, nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Przedmiotowy stan faktyczny natomiast dostatecznie uzasadniał (jego) subsumcję w relacji do stanowiącego podstawę ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej unormowania wynikającego z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut ten jest więc niezasadny. Podnieć także należy, że poprzez wykorzystanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, do którego należy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można kwestionować ustaleń i ocen stanu faktycznego, dokonywanych przez organy podatkowe i kontrolowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji - na podstawie właściwych przepisów (odpowiednio) postępowania administracyjnego (Ordynacja podatkowa) i postępowania sądowego (ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.