I SA/Sz 396/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi "C." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 i 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) i uchwały Rady Gminy Kołobrzeg nr II/6/2006 z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2007 rok, określił Spółce Akcyjnej "CD" z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że ww. Spółka, w dniu 20 sierpnia 2007 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej na 2007 rok w związku z rozpoczęciem działalności z dniem 1 czerwca 2007 r. (na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia 17 maja 2007 r. o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Ośrodek Wypoczynkowo-Rehabilitacyjny "B." w D., prowadzącego poradnię rehabilitacyjną, poradnię rehabilitacji narządu ruchu, dział fizjoterapii, fizykoterapii, kinezyterapii, krioterapii, hydroterapii, masażu leczniczego oraz rehabilitacje medyczną. W deklaracji Spółka większość powierzchni budynków ośrodka zadeklarowała jako podlegające stawce podatku przewidzianej dla powierzchni zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (5.834 m2). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ wezwał skarżącą do skorygowania deklaracji. Spółka złożyła w dniu 15 listopada 2007 r. skorygowaną deklarację, w której ze stawki preferencyjnej wyłączono 526 m2 (kawiarnia, gabinet fryzjerski, kosmetyczny, kotłownia, część pokoi zajętych na działalność komercyjną), wskazując powierzchnię 5.308 m2 jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz 796 m2 jako związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie uznał tej deklaracji za prawidłową i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, iż preferencyjnej stawce opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych tj. część medyczno-lecznicza budynków o pow. 681,95 m2 natomiast pozostałe pomieszczenia, w szczególności części hotelowe, administracyjne i gastronomiczne powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 5.458,04 m2. W związku z powyższym, organ uznając, iż brak jest przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do pomieszczeń bazy noclegowej i związanej z wyżywieniem, z uwagi na to, iż nie są to pomieszczenia zajęte na wykonywanie działań o charakterze medycznym określił Spółce wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Gminy Kołobrzeg Nr II/6/2006 z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości za 2007 rok i wniosła o jej uchylenie i zmianę poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. Skarżąca podniosła, iż zawarła z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych dwa kontrakty na rehabilitację schorzeń narządów ruchu i schorzeń psychosomatycznych, w ramach których szczegółowo zostały określone działania medyczne, które Spółka powinna podjąć i wymogi, które winna spełnić. Do wymogów tych należy zapewnienie całodobowej, stacjonarnej opieki lekarsko-medycznej, odpowiedniego wyżywienia i określonej bazy noclegowej, rezerwowanej wyłącznie dla potrzeb ZUS. A zatem, zdaniem skarżącej, skoro elementem działań służących poprawie zdrowia kuracjuszy jest obok typowych zabiegów również odpowiednie żywienie oraz zapewnienie spokoju i wypoczynku, czemu ma służyć baza noclegowa o określonym standardzie, to jest ona wraz z bazą żywieniową bezpośrednio związana z działaniami leczniczymi. Spółka dokonała również wyliczenia, wskazując, iż opierając się na procentowym udziale ilości pokoi zarezerwowanych przez ZUS tj. 162 do 324 pokoi ogółem, określono proporcje przyporządkowania powierzchni wspólnych i do objęcia stawka preferencyjną zaliczono 3.338,73 m2, w efekcie wyliczając wysokość podatku w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podzielił stanowisko Wójta Gminy K. podkreślając, że Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadającym od maja 2007 r. status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonej przez Wojewodę [...], w ramach którego udziela świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na powyższe, pomieszczenia w budynkach posiadanych przez tę Spółkę należy podzielić na dwa rodzaje, tj.: takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Nie można bowiem, w ocenie Kolegium, uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówki, kuchni, pomieszczeń administracyjnych, itp. Pomieszczenia te są mniej lub bardziej związane z działalnością w ww. zakresie, jednak nie są zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie, jaki prowadzi Spółka, są różne od tych, które są świadczone w szpitalach lub innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i na stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi, wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym wyżej art. 3, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Wobec tego nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych, na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium, udzielane są przez ww. osoby świadczenia zdrowotne. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że zakłady, takie jak skarżąca Spółka służą nie tylko zaspokajaniu potrzeb zdrowotnych osób kierowanych tam przez Narodowy Fundusz Zdrowia lecz prowadzą także działalność gospodarczą poprzez świadczenie swoim klientom usług noclegowych i żywieniowych, a zatem pomieszczenia zajęte na te usługi, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, którą objęta jest jedynie działalność gospodarcza, polegająca na świadczeniu usług zdrowotnych. Odnosząc się do zarzutu umowy zawartej z ZUS-em organ podkreślił także, że zasady opodatkowania wynikają z ustaw podatkowych a nie z umów cywilnoprawnych. Ponadto umowa z ZUS obejmuje nie tylko świadczenia zdrowotne i sposób ich wykonania lecz także świadczenie zakwaterowania i wyżywienia, a te nie są preferowane niższą stawką podatkową za powierzchnie przez nie zajęte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych oraz przepisów uchwały Rady Gminy Kołobrzeg nr II/6/2006 z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2007 rok poprzez odmowę zastosowania preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni 3.338,73 m2 w budynkach stanowiących własność skarżącej zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielenia świadczeń zdrowotnych. W ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na skorzystanie jej z preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie wszystkich pomieszczeń, tj. np. kuchni i jadalni, gdzie są przygotowywane i serwowane posiłki dietetyczne dla kuracjuszy, jak i części hotelowej, gdzie świadczona jest całodobowa opieka lekarska poprzez dyżury lekarzy i pielęgniarek. Zdaniem Spółki skoro elementem rehabilitacji jest odpowiednie wyżywienie to przygotowywanie posiłków oraz ich spożywanie są elementami działań medycznych służących poprawie zdrowia, a części budynków , w których takie działania się odbywają są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych, podobnie jest z pokojami pacjentów, w których są wykonywane badania, pogadanki, terapia psychologiczna itp. Zdaniem skarżącej zajęcie powierzchni na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych wyraża się również w konieczności zabezpieczenia dla potrzeb wykonywania kontraktów z ZUS określonej w nich liczby pokoi, której nie można przeznaczyć na wykonywanie innej działalności gospodarczej, ściśle hotelowej, gdyż zarezerwowane miejsca były faktycznie wykorzystywane przez ZUS. Reasumując, według skarżącej działalność zakładu opieki zdrowotnej prowadzona przez Spółkę ukierunkowana jest na osoby wymagające całodobowych świadczeń zdrowotnych i w istocie zbliżona jest do działalności szpitala. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie strony z dnia 7 sierpnia 2008 r., reprezentujący skarżącą, Prezes Zarządu, uzupełniając skargę podniósł, iż jako podmiot wykonuje usługi z zakresu świadczeń zdrowotnych, w całości zwolnione z podatku od towarów i usług na zasadzie załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stan taki powoduje, że skarżąca jest pozbawiona możliwości odliczania podatku VAT, naliczonego przez podmioty trzecie, która to sytuacja powoduje określone, dodatkowe obciążenia finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Negowanie w tym stanie faktycznym możliwości zastosowania preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości dla powierzchni wykorzystywanej dla świadczenia usług zdrowotnych skutkuje nakładaniem na skarżącą podwójnego obciążenia finansowego, co wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem ostatecznych decyzji administracyjnych. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy do wszystkich budynków, będących własnością skarżącej, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosowne do wskazanego powyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać, rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych, 3,84 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy różnicuje stawki w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki, dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy, zdaniem Sądu, uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "(...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c także użyte zostało sformułowanie "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc, w ocenie Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być interpretowane ściśle. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki, będące jej własnością, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc w dalszym ciągu ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ww. ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". I tak, są to: świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem, opieką nad noworodkiem i nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ponadto, ww. ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym, w sposób wyraźny, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32c, dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d, dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższego argumenty skarżącej, iż zawarte umowy z ZUS przemawiają za przyjęciem preferencyjnych stawek podatku nie znajduje uzasadnienia albowiem kontrakty te obejmują zarówno świadczenia usług zdrowotnych jak i świadczenie w zakresie pomieszczenia i wyżywienia. Ponadto, tak jak wskazał to organ odwoławczy stawki podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa a nie z umów cywilnoprawnych. Odnosząc się zaś do twierdzenia podniesionego przez skarżącą w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008 r. należy stwierdzić, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie decyzja dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś podatek od towarów i usług stanowi odrębny rodzaj podatku i nie może być przedmiotem rozważań w przedmiotowym postępowaniu. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).