I SA/Lu 504/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika L.H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] odmawiającej wznowienia postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w "A" sp. z o.o. zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż pismami z dnia 30 maja 2007 r. L.H. złożył wnioski o wznowienie postępowania nr [...]zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. o nr [...]oraz o nr [...] podając, iż w 2003 r. był członkiem zarządu "A" spółka z o.o. Strona podnosiła w tym kontekście, że nie brała bez własnej winy udziału w zakończonym postępowaniu dotyczącym określenia "A" spółka z o.o. zobowiązania podatkowego za 2003 r., a zatem stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej istnieją podstawy do wznowienia postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" sp. z o.o. zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] o nr [...] oraz o nr [...]. Pełnomocnik L.H. wystąpił z odwołaniem od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż postępowanie zakończone ostateczną z dnia [...] określającą "A spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe za 2003 r. dotyczy okresu, w którym członkiem zarządu spółki był L.H.. Zdaniem pełnomocnika strona nie brała bez własnej winy udziału w zakończonym obecnie postępowaniu, a zatem stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej istnieją podstawy do wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o wznowienie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wznowienia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" sp. z o.o. zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Pełnomocnik L.H. wniósł zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 116 ordynacji podatkowej i wywodząc, że strona nie brała bez własnej winy udziału w zakończonym obecnie postępowaniu, a zatem stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 4t ordynacji podatkowej istnieją podstawy do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o wznowienie postępowania z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2003 r. Pełnomocnik L.H. wystąpił z odwołaniem od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 133 §1 w zw. z art. 116 ordynacji podatkowej i podnosząc, że postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] określającą "A" spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r. dotyczyło okresu gdy strona była członkiem zarządu spółki. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, L.H. nie brał bez własnej winy udziału w zakończonym obecnie postępowaniu, a zatem stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej istnieją podstawy do wznowienia postępowania. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej argumentował, że zgodnie z art. 133 § 1 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w Dziale III Rozdziale 15 ordynacji, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ordynacja podatkowa w art. 116 stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, że pismem z dnia 30 maja 2007 r. L.H. złożył wniosek o wznowienie postępowania nr [...] zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] określającą "A" spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r. uzasadniając swoje żądanie tym, że stosownie do art. 133 § 1 w zw. z art. 116 ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki są stronami postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za 2003 r. kiedy był członkiem zarządu w "A" spółka z o.o., z czego wynika, że nie brał bez własnej winy udziału w zakończonym postępowaniu, a zatem stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej istnieją podstawy do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Celnej argumentował jednak, że L.H. - były członek zarządu "A" spółki z o.o. w 2003 r. nie był stroną toczącego się postępowania kontrolnego, którego przedmiotem był wymiar podatku akcyzowego należnego od spółki. Podkreślał, że decyzja nr [...] z dnia [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za 2003 r. została i mogła być skierowana jedynie do "A" spółka z o.o., albowiem tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona była jego stroną. W tym względzie organ odwoławczy odwoływał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 205/2003, z którego wynika, że członkowi zarządu spółki z o.o. nie przysługuje prawo do żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją określającą tej spółce zobowiązanie podatkowe. Uprawnienie do złożenia tego żądania, zgodnie z art. 241 § 1 ordynacji podatkowej przysługuje spółce, która jest stroną tego postępowania. Organ podkreślał w związku z tym, że z żądaniem wznowienia postępowania mogła wystąpić wyłącznie strona. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki została uregulowana w Dziale III Rozdziale 15 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 - 4 ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 ordynacji podatkowej). Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, która obejmuje swoim zakresem zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Ta szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma jednak wpływu na przyznanie im statusu strony postępowania w sprawie, która dotyczy zobowiązań podatkowych spółki. W tym względzie argumentował, że jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2192/2002, członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Pełnomocnik L.H. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucał wydanie jej z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 116 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego argumentował, że postępowanie zakończone przedmiotową decyzją ostateczną dotyczyło zobowiązań podatkowych "A" sp. z o.o. w podatku akcyzowym za rok 2003. W tym roku członkami zarządu tej spółki byli L.H. i J.Ż.. Wywodził w związku z tym, iż stosownie do art. 133 § 1 w zw. z art. 116 ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki są stronami postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za okres, kiedy byli członkami zarządu. J. Ż. i L.H. nie brali bez własnej winy udziału w zakończonym obecnie postępowaniu, a zatem stosownie do treści art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej istnieją podstawy do wznowienia postępowania. Interes prawny tych osób jest oczywisty, bowiem w przypadku bezskuteczności egzekucji, a tak właśnie będzie, organ podatkowy może wszcząć postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "A" na jej członków zarządu. Podkreślał również okoliczność w postaci toczącego się przeciwko skarżącemu postępowania karno skarbowego, które jest wynikiem decyzji wskazanej na wstępie. W tym kontekście, argumentował, że prezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 133 ordynacji podatkowej pozostaje w rażącej sprzeczności z jedną z fundamentalnych zasad postępowania, a mianowicie zasadą prawa do obrony. Przyjmując interpretację organu podatkowego za prawidłową, należy dojść do wniosku, że byli członkowie zarządu sp. z o.o. nie mają żadnych możliwości podważenia wymiaru podatku, a odpowiadają za jego zapłatę. Jest to sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalanie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają. W sprawie nie jest sporne, że: 1) wnioskiem z dnia 30 maja 2007 r. L.H. wystąpił o wznowienie postępowania nr [...] zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].; 2) adresatem decyzji, o wzruszenie której wystąpił skarżący była "A" spółka z o.o. z siedzibą w C.; 3) decyzja z dnia [...] adresowana do "A" sp. z o.o. rozstrzygała w przedmiocie zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku akcyzowym za 2003 r.; 4) w 2003 r., a więc w okresie, za który orzeczono o zobowiązaniach podatkowych spółki, L.H. pełnił w spółce funkcję członka zarządu. Kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności decyzji o odmowie wznowienia postępowania we wskazanym stanie faktycznym sprawy dokonywana z perspektywy art. art. 133 § 1 w związku z art. 116 ordynacji podatkowej. W tym względzie z argumentacji skargi wynika, że członkowie zarządu spółki są stroną postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spółki za 2003 r., tj. w okresie, w którym pełnili funkcje członków zarządu spółki. W związku z tym zaś, że nie brali bez własnej winy udziału w zakończonym postępowaniu, to stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej ziściła się określona tym przepisem podstawa wznowienia postępowania. Według Sądu, w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy, brak jest jednak jakichkolwiek podstaw, aby argumentację skargi uznać za zasadną. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciami, w tym, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, pojęciami odnoszącymi się do kategorii podmiotów jako stron postępowania, które funkcjonują już na gruncie języka prawnego, jako definicje ustawowe (podatnik, płatnik, inkasent), bądź stanowią kategorie charakteryzujące się cechami jasno i wyraźnie określonymi w przepisach ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie). Status wskazanych kategorii podmiotów, jako stron postępowania podatkowego determinowany jest, jak wynika z art. 133 ordynacji podatkowej, interesem prawnym. Kwestia ta ma więc podstawowe znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania statusu wskazanych podmiotów, jako strony postępowania. Kryterium tej kwalifikacji jest interes prawny rozumiany, jako wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i przez nie chroniony i opierający się na konkretnej normie prawa materialnego. W związku z powyższym, stroną postępowania jest więc tylko i wyłącznie ten podmiot, którego interes prawny (uprawnienie lub obowiązek) podlega konkretyzacji poprzez jego materializację w postępowaniu podatkowym. W rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej, wskazane nim podmioty są stroną postępowania, o ile tego rodzaju ich status ma związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw, aby przyjąć, że skarżący legitymuje się statusem strony postępowania we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Tym bardziej, gdy odwołać się do kolejnego nie mniej istotnego argumentu. Jest nim systematyka ogólna i szczegółowa ordynacji podatkowej. Jakkolwiek faktem jest, że na gruncie art. 133 ordynacji, ustawodawca operuje pojęciem osób trzecich, to jednak nie bez przyczyny art. 110 do art. 117a ordynacji, do których odsyła w tym względzie usytuowane zostały w Rozdziale 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" – Działu III – "Zobowiązania podatkowe" – ordynacji podatkowej. Jest to racjonalne i logiczne rozwiązanie. Systematyka ogólna ordynacji podatkowej, również przyjęta w jej ramach systematyka szczegółowa, odzwierciedla w ten sposób, zgonie z wolą ustawodawcy, zupełnie naturalną i chronologiczną sekwencję zdarzeń skutkujących konkretnymi i wyraźnie określonymi konsekwencjami prawnopodatkowymi. Przepisy te i konsekwencje ich obowiązywania są adresowane do osób trzecich wymienionych w art. 133 ordynacji podatkowej. W tym kontekście wskazać należy zwłaszcza na art. 107, art. 108 i art. 116 ordynacji podatkowej. Dekodowana z nich norma prawna jasno i precyzyjnie określa zasady, przedmiot i zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, w tym również tryb i formę jej egzekwowania. W kontekście argumentu odwołującego się do systematyki ogólnej i szczegółowej ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie należy przyjąć, że nie dość, iż odzwierciedla ona, jak to już wskazano, naturalną i chronologiczną sekwencję zdarzeń, z nastąpieniem których ustawa podatkowa wiąże określone konsekwencje, to również instytucję odpowiedzialności osób trzecich kreuje, jako pochodną i subsydiarną w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zasadność tego stanowiska potwierdza również to, że decyzja, o której stanowi art. 108 § 1 ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną. Z art. 116 ordynacji podatkowej wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W związku z tym stwierdzić należy, że tylko i wyłącznie w tym postępowaniu, prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 15 Działu III ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z o.o. może korzystać z przymiotu strony postępowania, tj. jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu wymiarowym zaś prowadzonym wobec spółki, w rezultacie którego wydana decyzja adresowana była do spółki, jako podatnika, skarżący nie legitymuje się własnym interesem prawnym, w wyżej wskazanym jego rozumieniu. Skoro bowiem treść interesu prawnego wiązać można i należy, w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej, z konkretnym zobowiązaniem podatkowym - w przedmiotowej sprawie z zobowiązaniem "A" spółki z o.o. w podatku akcyzowym za 2003 r. określonym decyzją, o wzruszenie której zabiega skarżący – to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić istnienie interesu prawnego po stronie L.H.. Zarzuty skargi o naruszeniu art. 133 § 1 w związku z art. 116 ordynacji podatkowej i art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej uznać więc należy za niezasadne. Brak jest również podstaw, aby uznać, że toczące się postępowanie karno skarbowe ma jakikolwiek wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a to w kontekście, jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, zasady prawa do obrony i braku możliwości kwestionowania wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za które to zobowiązanie skarżący, jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność. Stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi nie jest słuszne, ani trafne. W tym względzie, według Sądu, zachowuje swoją aktualność wyżej już przywołana argumentacja odnosząca się do pojęcia strony postępowania i interesu prawnego oraz argumentacja odwołująca się do systematyki ogólnej i szczegółowej ordynacji podatkowej i ich konsekwencji dla definiowania sytuacji procesowej danego podmiotu, jako strony postępowania (por. również wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., w sprawie sygn. akt II FSK 336/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 204 r., w sprawie III SA 205/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 2192/02). Sąd nie znajduje również podstaw, aby stwierdzić, że przywoływane przepisy ordynacji podatkowej, w tym również wskazany sposób ich rozumienia narusza standard konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Zasada, na którą powołuje się skarżący nie daje bowiem podstaw do rekonstrukcji konkretnej, jasnej i precyzyjnej treściowo normy prawnej, która w stanie faktycznym sprawy uzasadniałaby kwalifikowanie procesowej sytuacji skarżącego, jako strony postępowania wymiarowego prowadzonego wobec "A" spółki z o.o., a w konsekwencji jako strony postępowania wznowieniowego. W kontekście przywołanej argumentacji skargi stwierdzić należy, że przywoływane przepisy ordynacji podatkowej realizują konstytucyjny standard, w zakresie w jakim gwarantuje on stronom postępowania prawo do drugiej instancji w toku postępowania podatkowego, jak i prawo wywołania sądowoadministarcyjnej kontroli zgodności z prawem decyzji ostatecznych (prawo do sądu), co gdy odnieść do stanu faktycznego sprawy odnosi się zarówno do postępowania wymiarowego, jak i postępowania prowadzonego w trybie przepisów Rozdziału 15 Działu III ordynacji podatkowej. W związku z powyższym podzielić należy trafność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie ziściły się podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego "inkryminowaną" decyzją z dnia [...]. Niedopuszczalność podmiotowa wszczęcia nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania następuje w sytuacji, gdy żądanie wznowienia postępowania pochodzi od podmiotu nie będącego stroną postępowania (por. wyrok NSA z 21 września 2004 r., w sprawie sygn. akt OSK 372/04; wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., w sprawie sygn. akt II FSK 336/05; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 930; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 701). W związku z powyższym, skargę pełnomocnika L.H. uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.