III SA/Wa 1835/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 listopada 2008 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca L. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii rocznej i sposobu dokumentowania jej wypłaty. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że nabywa na podstawie umowy handlowej od dostawcy towary celem ich dalszej odsprzedaży we własnej sieci handlowej. Zgodnie z treścią umowy handlowej: - za przekroczenie u podatnika poziomu obrotów z poprzedniego roku kalendarzowego wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, dostawca zapłaci podatnikowi ustalony procent wartości rocznych obrotów netto; - ponadto w wypadku osiągnięcia sprzedaży przekraczającej umówioną wielkość, liczonej od wartości obrotów wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę z tytułu wszystkich dostaw na rzecz podatnika dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego, strony ustalają roczną premię stanowiącą procent od wartości całego obrotu uzależniony od przekroczenia jednego z kilku progów wartości obrotów wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy przez podatnika; - premia roczna płatna jest zaliczkowo, kwartalnie, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca przypadającego po zakończeniu kwartału kalendarzowego, w wysokości ustalonej na podstawie przewidywanych obrotów towarami dostawcy określanych przez podatnika na podstawie obrotów z ostatniego roku kalendarzowego lub na podstawie obrotów z ostatnich 12 miesięcy, a rozliczana jest po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury VAT przez dostawcę. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: czy wypłata przez dostawcę premii rocznej na rzecz podatnika w związku ze współpracą handlową polegającą na dostawie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymaga tym samym wystawienia dostawcy przez podatnika faktury VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku, czy też wypłata premii rocznej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, co nakłada na strony obowiązek jej rozliczenia na podstawie noty księgowej? Zdaniem Skarżącej udzielenie przez dostawcę premii rocznej na jej rzecz w związku ze współpracą handlową, polegającą na dostawie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś wypłata premii winna być dokumentowana przy użyciu noty księgowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia między innymi to, że wynikające z umowy handlowej udzielenie podatnikowi przez dostawcę premii rocznej nie wypełnia postanowień art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") – w żaden sposób nie wpływa bowiem na obrót podatnika wynikający ze sprzedaży towarów dostawcy. Co więcej, udzielenie podatnikowi premii rocznej ma charakter wynagrodzenia za dobrą współpracę, tym samym istnieje oczywista niemożność powiązania premii z konkretną sprzedażą towarów, gdyż celem premii nie jest obniżenie ceny sprzedawanego towaru, a jedynie przyznanie gratyfikacji podatnikowi za obopólnie korzystną współpracę handlową. Innymi słowy premia nie polega na przysporzeniu po stronie podatnika lub klientów podatnika wskutek redukcji zobowiązań z tytułu umowy kupna sprzedaży (obniżenie ceny sprzedaży). Wskazane okoliczności przesądzają o tym, iż dostawca nie jest zobowiązany do wystawienia podatnikowi faktury korygującej zawierającej zestawienie konkretnych i zindywidualizowanych faktur VAT. Tym bardziej, nie jest możliwe zakwalifikowanie premii pieniężnej jako szczególnego rodzaju usługi, której świadczenie zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nakładałoby na podatnika obowiązek wystawiania dostawcy faktur VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku. Jakkolwiek dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług świadczeniu usług nadano dużo szersze znaczenie – oznacza ono bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Które w szczególności nie musi wymagać aktywnego działania – to jednak w przypadku Skarżącej nie mamy do czynienia z odrębnym działaniem, ani z zaniechaniem (zachowaniem się), którego istnienie warunkowałoby wykonanie zobowiązania, a jedynie z prowadzeniem sprzedaży towarów na rzecz jej klientów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zachowanie takie nie wynika z jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. Nie jest bowiem dopuszczalne założenie, iż sprzedaż towarów przez Skarżącą stanowi dostawę towarów na rzecz klientów, a jednocześnie wypełnia znamiona świadczenia usług na rzecz dostawcy, za które rzekome wynagrodzenie miałoby podlegać dodatkowemu opodatkowaniu. Skarżąca nie jest w żaden sposób zobowiązana zapisami umownymi dotyczącymi premii, zaś dostawca nie ma żadnego wpływu na jej zachowanie, nie przysługuje mu bowiem jakiekolwiek roszczenie wymuszające na niej określone zachowanie (działanie bądź zaniechanie). Ponadto skoro brak podstaw do uznania, iż prowadzenie sprzedaży (a więc dostawa towarów na rzecz klientów) w zakresie działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy jest jednocześnie świadczeniem usług, tym bardziej nie jest dopuszczalne uznanie, iż wypłata środków pieniężnych bez istnienia causa właściwej dla czynności prawnej świadczenia usług sama w sobie stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu. Causa czynności prawnej wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT istniałaby w sytuacji, gdyby podatnik – beneficjent premii – w zamian za jej wypłatę był zobowiązany do określonych zachowań, które niejako obok samej sprzedaży intensyfikowałyby korzyści dostawcy, np. stosowanie określonej polityki handlowej dot. produktów dostawcy, działania marketingowe, specyficzna obsługa klienta, itp. Tymczasem sytuacja prawno - podatkowa Skarżącej nie pozostawia wątpliwości, iż takich działań brak. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że celem uzyskania potwierdzenia zgodności z prawem wyżej wskazanego stanowiska wystąpiła w dniu 17 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wydanie w przedmiotowej sprawie wiążącej interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Op, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego tę premię – co rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zaś transakcja winna być dokumentowana fakturą VAT. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych Skarżąca zastosowała się do wytycznych organu naliczając od kwot premii pieniężnych podatek od towarów i usług oraz dokumentując transakcje za pomocą faktur VAT, pomimo tego, iż powyższe stanowisko organu podatkowego pozostaje w oczywistej sprzeczności z linią orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdzają wyroki: NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 287/07, czy WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, a także z VI Dyrektywą VAT. Stanowisko to jest również sprzeczne z licznymi interpretacjami przepisów prawa wydawanymi na rzecz podatników przez organy podatkowe w innych sprawach obejmujących analogiczną sytuację prawną (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2007 r., nr 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO), a nawet w tej samej sprawie na gruncie wiążących interpretacji podatkowych uzyskanych przez kontrahentów (dostawców) Skarżącej. Powyższa sprzeczność stanowisk organów skarbowych była również przedmiotem Interpelacji nr 99 z dnia 24 listopada 2007 r. posła T. G. skierowanej na ręce Ministra Finansów. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż obowiązująca od 1 stycznia 2008 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzona ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), w zakresie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 doprowadziła do sytuacji, gdy udzielający premii odmawiają podatnikowi przyjęcia faktur VAT uwzględniających kwotę premii pieniężnych powiększoną o podstawową stawkę podatku VAT oraz zapłaty premii powiększonej o ów podatek z uwagi na okoliczność, iż zostaną oni pozbawieni prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego – stanowisko powyższe jest bowiem sprzeczne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz z VI Dyrektywą VAT. Jest też niejednokrotnie sprzeczne z uzyskanymi przez kontrahentów Skarżącej wiążącymi interpretacjami podatkowymi przepisów prawa wydanymi przez organy skarbowe, a potwierdzającymi, że wyżej opisana wypłata premii pieniężnej nie stanowi usługi podlegającej obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zapłata podatku wynikająca z faktur VAT w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest z niego zwolniona wyłącza możliwość obniżenia podatku naliczonego oraz prawo do zwrotu wynikającej z tego tytułu różnicy podatku. Podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności tego podatku w poszczególnych fazach obrotu, i co więcej transakcje objęte przedmiotowym podatkiem nie powinny podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Tymczasem zastosowanie się przez podatnika, a także przez jego kontrahentów do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2005 r. zawierającego pisemną interpretację przepisów prawa w sposób rażący narusza wyżej wskazane zasady i jako takie nie może się ostać w obrocie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 tej ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazuje przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z przywołanego powyżej art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób – wówczas wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich sytuacjach należy uznać, iż wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nabywając od swojego dostawcy, na podstawie umowy handlowej, towary celem ich dalszej odsprzedaży we własnej sieci handlowej. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy za przekroczenie przez Skarżącą poziomu obrotów z poprzedniego roku kalendarzowego wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, dostawca wypłaci ustalony procent wartości rocznych obrotów netto. Ponadto w umowie strony ustaliły roczną premię stanowiącą procent od wartości całego obrotu, uzależniony od przekroczenia jednego z kilku progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy. Premia ta będzie wypłacona w wypadku osiągnięcia przez Spółkę sprzedaży przekraczającej umówioną wielkość, liczonej od wartości obrotów wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę z tytułu wszystkich dostaw na rzecz Skarżącej dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego. Ponadto umowa handlowa stanowi, iż premia roczna płatna jest zaliczkowo, kwartalnie, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca przypadającego po zakończeniu kwartału kalendarzowego, w wysokości ustalonej na podstawie przewidywanych obrotów towarami dostawcy określanych przez podatnika na podstawie obrotów z ostatniego roku kalendarzowego lub na podstawie obrotów z ostatnich 12 miesięcy, a rozliczana jest po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury VAT przez dostawcę. Wypłacane przez dostawcę wynagrodzenie uzależnione od przekroczenia jednego z kilku progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, które nie może być uznane za rabat, stanowi szczególny rodzaj wynagrodzenia dla Spółki za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Zatem otrzymywanie premii pieniężnych od dostawcy towarów, nie jest związane z żadną konkretną transakcją zakupu towarów, ale z wykonaniem określonego rodzaju świadczenia – osiągnięciem odpowiedniego poziomu obrotów. Zatem pomiędzy stronami, tj. pomiędzy dostawcą towarów a Spółką, istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia przedmiotowych usług wynosi 22%. W myśl art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem otrzymanie przez Spółkę premii od dostawcy towarów winno być przez nią udokumentowane fakturą VAT, wystawioną w oparciu o ww. przepisy ustawy o VAT. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Należy ponadto nadmienić, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajduje w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania, gdyż opodatkowanie świadczonych usług w zakresie wypłaty premii pieniężnych następuje zgodnie z art. 5 tej ustawy. Zdaniem Ministra Finansów otrzymywanie przez skarżącą Spółkę premii za przekroczenie poziomu obrotów z poprzedniego roku kalendarzowego wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, gdy podstawa do naliczenia tych premii wynika z umowy handlowej zawartej z dostawcą, a ich otrzymanie uzależnione jest od przekroczenia jednego z kilku progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku VAT w wysokości 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Otrzymanie przedmiotowych premii, winno być potwierdzane przez Skarżącą fakturami VAT, wystawianymi zgodnie z uregulowaniami art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ stwierdził, iż powołane przez Skarżącą orzeczenia są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wynikającego z uznania, że tzw. "premie pieniężne" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 maja 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 16 czerwca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie znajduje żadnych podstaw dla opodatkowania premii pieniężnych, co wynika w szczególności z następujących przesłanek: 1) nie dokonuje na rzecz dostawców przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami w jakiejkolwiek formie; 2) nie podejmuje na rzecz dostawców żadnego innego działania poza przyjęciem od dostawców towarów nabywanych na podstawie umowy sprzedaży oraz zapłaty na rzecz dostawców ceny z tego tytułu, przy czym: a) przyjęcie od dostawców towarów nabytych na podstawie umowy sprzedaży jest dokonywane w ramach obowiązku wierzyciela (Spółki) do współdziałania z dłużnikiem (dostawcą) przy wykonywaniu zobowiązania dostawcy z tytułu umowy sprzedaży; b) zapłata na rzecz dostawców ceny sprzedaży jest również dokonywana w ramach obowiązków wierzyciela; 3) w konsekwencji, analizowane działania Spółki nie powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako odrębnie opodatkowane świadczenie usług na rzecz dostawców (nie jest bowiem możliwe równoczesne opodatkowanie podatkiem VAT zbycia i nabycia tych samych towarów w ramach jednej transakcji, a przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnej konkluzji, że usługobiorca/nabywca powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu odbioru usługi/towaru od usługodawcy/dostawcy oraz z tytułu zapłaty na jego rzecz ceny). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do problemu: czy zrealizowanie przez kupującego – Skarżącą określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahenta, jest usługą na rzecz sprzedawcy. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, miałaby miejsce usługa wykonywana przez Skarżącą poprzez zakup wyrobów od jej dostawcy w założonej wysokości. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy – zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów – za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji – jak wcześniej zauważono – jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 pkt 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne – dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy – powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie – jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru – nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży – dostawy towaru, drugi zakupu towaru – jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 410/08 niepubl.). Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa między innymi A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki [w:] Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów – nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie jak w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę – nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży – nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy iż nie podlega ona wykonaniu, o kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200.