II FSK 768/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/08 w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2534/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), zaskarżoną przez W. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 3 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporną okolicznością w sprawie jest, że wniosek strony o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 15 lutego 2008 r. Interpretacja została zaś doręczona stronie w dniu 12 czerwca 2008 r., a zatem po upływie 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 14 d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w ocenie Sądu pierwszej instancji w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14 d i art. 14o§ 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. jest błędna w zakresie w jakim przyjmuje, że termin, o którym mowa w art. 14 d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 - 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie - w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Wskazać jednak należy, że niniejszej sprawie strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 15 lutego 2008 r., a Minister Finansów wydał pisemną interpretację w dniu 3 czerwca 2008 r., którą doręczył stronie skarżącej w dniu 12 czerwca 2008 r. Zgodnie z art. 14 d O.p. interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały przesłanki określone w art. 139 § 4 O.p. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14 d O.p. upływał zatem z dniem 15 maja 2008 r. Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania interpretacji do wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację wydano natomiast w dniu 3 czerwca 2008 r. . Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja wydana została z uchybieniem 3 – miesięcznego terminu określonego w art. 14 d O.p. Zgodnie z art. 14 o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po tym dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W zakresie natomiast wymaganych przez cyt. ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi elementów, podlegające kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.