I FSK 459/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 832/08 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. Wyrokiem z 17 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 832/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Pana A. O. (dalej także jako: "Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydaną w wyniku wznowienia postępowania. Sąd nie dopatrzył się, bowiem w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p.") i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie jako p.p.s.a.) skargę oddalił. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, iż w dniu 29 września 2003 r. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru zakupionego i sprowadzonego z Tajlandii (SAD-8 nr [...]). Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z 3 listopada 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe i określił nowe zapisy w polach dokumentu SAD, w tym VAT, w miejsce zadeklarowanej kwoty. Z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej K. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. z 3 listopada 2003 r. organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 31 maja 2004 r. Nr [...] uznał zgłoszenie celne z 29 września 2003 r. Następnie w dniu 29 października 2004 r. Skarżący złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 27.592,10 zł wraz z należnymi odsetkami, nienależnie pobranego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego B. z 3 listopada 2003 r., która została uchylona przez organ drugiej instancji, a zgłoszenie celne z 29 września 2003 r. uznane zostało za prawidłowe. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik dokonał wpłaty VAT w kwocie 37.691,90 zł w dniu 19 listopada 2003 r., a w piśmie z 15 października 2004 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Pan A. O. oświadczył, że o kwotę wnioskowaną do zwrotu nie został pomniejszony VAT należny. W tym stanie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 23 grudnia 2004 r. nr [...] stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości żądanej przez podatnika wraz z przysługującym oprocentowaniem. W 2006 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę dotyczącą okoliczności importu towarów udokumentowanego 6 zgłoszeniami celnymi z września 2003 r., w tym zgłoszeniem z 29 września 2003 r. W następstwie przeprowadzonych ustaleń stwierdzono, że Skarżący wbrew złożonemu oświadczeniu dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwotę wyższą niż wynikająca ze zweryfikowanego zgłoszenia celnego, w szczególności w dniu 10 maja 2004 r. w korekcie deklaracji VAT-7 dokonał skutecznie obniżenia części podatku naliczonego w związku ze wskazaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 3 listopada 2003 r. uznającą ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a jednocześnie złożył wniosek o zwrot nadpłaconej kwoty podatku wynikającej z tej decyzji. Zatem, zgodnie z wyliczeniami organu nie dokonano pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę 1590,00 zł i ta kwota stanowi nadpłatę podatnika, czyli niższą niż wypłacona. W wyniku wznowienia z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z 23 grudnia 2004 r. o zwrocie nadpłaty podatku od towarów i usług, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 27 kwietnia 2007 r. nr [...] uchylił swoją wcześniejszą decyzję w części dotyczącej nadpłaty i orzekł o istnieniu nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 1590,00 zł wraz z przysługującym oprocentowaniem podlegającym zwrotowi na rachunek bankowy podatnika oraz umorzył postępowanie w sprawie zaległości podatkowej. Organ drugiej instancji decyzją z 30 kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (w przypadku importu towarów o sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego oraz o różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ) jest prawem podatnika realizowanym w ramach samorozliczenia podatku, z którego to prawa podatnik nie ma obowiązku korzystać. Zaś kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności żądania o zwrot nadpłaty zawartego we wniosku z dnia 15 października 2004 r. - miało złożone przez skarżącego oświadczenie, iż o kwotę nadpłaconą w imporcie towarów i wnioskowaną do zwrotu nie został pomniejszony podatek należny, które okazało się nieprawdziwe. Organ uznał, że skoro podatnik oświadczył, że nie skorzystał z przysługującego mu prawa w sporządzonych rozliczeniach podatku VAT, to weryfikacja złożonego wniosku była zbyteczna. Z samych natomiast sumarycznych wartości zadeklarowanych w złożonych w organie podatkowym deklaracji VAT-7 nie wynika, jakie dokumenty uwzględnione zostały w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów składanych deklaracji. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że organ podatkowy miał pełną wiedzę, co do wysokości i sposobu rozliczenia VAT z tytułu importu. Nadto odliczenie podatku naliczonego wynikającego z decyzji z 3 listopada 2003 r. nie wynika z decyzji pokontrolnej z 28 kwietnia 2004 r., gdyż organ podatkowy kontrolujący prawidłowość rozliczeń wniósł o przeksięgowanie decyzji organu celnego z miesiąca września 2003 na miesiąc październik 2003 r. - zgodnie z datą wydania decyzji. Odnośnie złożonych w dniu 10 maja 2004 r. korekt deklaracji VAT-7 od miesiąca października 2003 r. do marca 2004 r. stwierdzono, że w piśmie wyjaśniającym ich złożenie podatnik stwierdził, że zostały sporządzone na podstawie decyzji pokontrolnej [...], którą określona została prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co czyni oczywistym, że korekta została złożona w związku ze zmianą kwoty nadwyżki. Na koniec wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie okoliczność czy kwota nadpłaconego w imporcie podatku VAT pomniejszyła kwotę podatku należnego, mająca znaczenie w kwestii wnioskowanego zwrotu nadpłaty, ustalona została w oparciu o oświadczenie strony z 24 października 2004 r. i stała się podstawą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Fakt, że podatnik wbrew swojemu oświadczeniu, złożoną 10 maja 2004 r. korektą deklaracji za październik 2003 r. dokonał częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę nadpłaconego w imporcie VAT stwierdzono w protokole kontroli z 27 kwietnia 2006 r. i została potwierdzona przez pełnomocnika strony pismem z 8 września 2006 r. oraz oświadczeniem Skarżacego. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do błędnej oceny okoliczności faktycznych, lecz braku wiedzy o tej okoliczności. Nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nie były znane zaś organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w głównej mierze na skutek wprowadzenia w błąd organu przez wnioskodawcę. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a podatnik żądając jej uchylenia zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego: art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji art.191 o.p. przez wadliwa ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 128 o.p. przez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach lub okolicznościach, które były w całości znane organowi przed wydaniem pierwotnej decyzji. Dodatkowo zarzucono naruszenie art.229 o.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez ponownego i faktycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazał, że organ podatkowy dysponował wszystkimi dokumentami, których ocena legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Nie można, zatem mówić o nowych okolicznościach lub dowodach nieznanych organowi. Podkreślono, że w dacie wydania decyzji o zwrocie nadpłaty organ podatkowy dysponował wszystkimi dowodami mającymi zasadnicze znaczenie dla sprawy, w tym deklaracjami VAT-7 oraz ich korektami i złożonymi oświadczeniami. Wyjaśnił też, że złożone przez niego oświadczenie, że VAT nie został pomniejszony było zgodne ze stanem jego wiedzy w tej sprawie, a okoliczność ta nie przesądzała o odstąpieniu przez organ podatkowy od czynienia dalszych ustaleń i jego weryfikacji. Wyjaśnił też, że nie zaskarżył decyzji o zwrocie nadpłaty, gdyż uwzględniała w całości jego wniosek. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Uzasadniając rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w 2006 r. ujawniono, że oświadczenie Skarżącego z 4 października 2004 r. złożone wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku było nieprawdziwe, gdyż w maju 2004 r. dokonał on odliczenia VAT. Tym samym ujawniono nową okoliczność istotną dla sprawy, istniejącą w dacie wydania decyzji o zwrocie podatku, a nieznaną organowi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka braku wiedzy o istotnej okoliczności faktycznej, w postaci odliczenia podatku z uwagi na złożenie przez Skarżącego wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nieprawdziwego oświadczenia w kwestii odliczenia VAT, czemu on nie zaprzecza. Sąd podniósł również, że bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że w maju 2004 r. złożono korektę deklaracji podatkowej, która potwierdzała dokonane odliczenie, gdyż nie została ona objęta postępowaniem dowodowym w pierwotnej sprawie i nie była przedmiotem oceny, która legła u podstaw wydania decyzji o zwrocie podatku. W ocenie Sądu te korekty deklaracji to nowy dowód, który wykazuje istnienie nowej okoliczności oraz błąd w dotychczasowych ustaleniach faktycznych. Nowy dowód niepodany analizie w toku postępowania i w samej decyzji. Sąd podzielił pogląd, że nie stanowi spełnienia tego warunku (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) sytuacja, w której strona dowiedziała się o okoliczność uzasadniającej wydanie decyzji odmiennej treści od tej, która zapadła, jeżeli okoliczność ta została utrwalona w aktach sprawy, a więc była znana organowi. Istota nowości faktów lub dowodów nie odnosi się do ich rzeczywistej, obiektywnej nowości, lecz ich oceny w konkretnym postępowaniu (zobacz Szubiakowski Marek w: Wznowienie postępowania, PP 2003.12.55.). Podana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany (np. wskazywany przez stronę), to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia (zobacz wyrok NSA z 9 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 220/06 LEX nr 262105). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, gdyż organ oparł się na oświadczeniu podatnika, które okazało się nieprawdziwe, a korekta deklaracji z maja 2004 r. nie była przedmiotem oceny, gdyż nie była ujawniona w materiale dowodowym. 4. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Pan A. O. reprezentowany przez adwokata J. K. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów art.145 §1 pkt 1 lit. b) w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została wydana z naruszeniem art.240 §1 pkt 5 w związku z art.122, 128, 187 §1 i art.191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie prawa procesowego, w szczególności polegającemu na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i tym samym przesłanek wznowienia postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja art.174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób uzasadniający jego uchylenie tj. art.145 §1 lit. b) u.p.p.s.a. podniósł, że art.122 oraz 187 §1 o.p. nakazują każdemu organowi podatkowemu podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez między innymi obowiązkowe zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie miało na celu wyjaśnić, czy wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaconego VAT z tytułu uchylenia przez organy celne decyzji wymiarowej, w której ustalono także wyższe zobowiązanie w VAT z tytułu importu, zasługiwał na uznanie, czy też nie. W świetle powyższego istotnego znaczenia nabiera fakt, że jak wskazał w zaskarżanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji prowadząc ponowne pierwotne postępowanie dowodowe uznał za zbyteczne dokonywanie weryfikacji deklaracji (VAT-7) na etapie prowadzonego postępowania w sprawie złożonego przez Skarżącego wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług. Z powyższego wnoszący skargę kasacyjną wywiódł dwa istotne dla sprawy aspekty, a to: świadome zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy zgodnie z regułami ujętymi w art.122 i 187 §1 o.p., a w świetle art.191 tejże ustawy, ocena dokonana przez organ na podstawie tak przeprowadzonego postępowania dowodowego, jest dla niego wiążąca oraz to, że w trakcie prowadzonego pierwotnego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. miał pełną wiedzę o istnieniu deklaracji VAT-7 jak i jej treści, złożonej przez Skarżącego w miesiącu następnym po otrzymaniu decyzji wymiarowej doręczonej przez organ celny. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego świadczą o tym: treść wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT, wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten sam organ w lutym 2004 r., uznanie przez organ podatkowy za zbędne badanie deklaracji VAT-7. Otóż nie można uznać za zbyteczne przeprowadzenie weryfikacji jakiegokolwiek dowodu, czy też dokumentu, jeżeli nie wie się o jego istnieniu. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że mija się z prawdą wskazany w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., fakt jakoby organ podatkowy pierwszej instancji, nawet gdyby dokonał weryfikacji właściwej deklaracji VAT-7 w trakcie pierwotnego postępowania, nie wiedziałby skąd wynikają wartości sumaryczne wykazane tam przez Skarżącego. Jak wynika z opisanego wyżej stanu faktycznego, deklaracja ta była przedmiotem szczegółowej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w lutym 2004 roku, a sam fakt przeprowadzenia tej kontroli i jej wyniki zostały ujęte przez Skarżącego we wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT. Podkreślono także, że organ podatkowy posiadał pełną wiedzę o zdarzeniach, jakie legły u podstaw ujęcia w deklaracji VAT-7 wartości sumarycznych (tu: doręczenie przez organ celny Skarżącemu decyzji wymiarowej w zakresie cła i VAT w imporcie). Powyższe, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jednoznacznie wskazuje, że nie można uznać deklaracji VAT-7 złożonej organowi podatkowemu w miesiącu następnym po otrzymaniu decyzji wymiarowej doręczonej przez organ celny, jako nowego dowodu bądź nowej okoliczność w sprawie, uzasadniającego wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa podniesiono, że nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania (wyrok NSA sygn. IIISA 5019/98). Jeżeli dowody były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (wyrok NSA sygn. V SA 1831/00). Powyższe jednoznacznie dowodzi, że za nowe dowody w sprawie nie mogą zostać uznane takie dokumenty, których weryfikację organ podatkowy uznał za zbędną. Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że pierwotne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., naruszyło w istotny sposób normy zawarte w art.122 i 187 §1 o.p., bowiem mim posiadanej wiedzy co do istnienia innych dokumentów, nie włączono ich do akt sprawy i tym samym nie zbadano. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niczym innym, jak tylko odzwierciedleniem zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro art.187 §1 o.p. nakazuje organowi zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów, to uchybienie temu obowiązkowi doprowadziło w tej sprawie do wadliwego poglądu na istnienie przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 5 o.p. Takie działanie narusza także art.191 tejże ustawy poprzez uchylenie się organu podatkowego od odpowiedzialności za dokonaną pierwotnie ocenę stanu faktycznego. Swobodna ocena dowodów nie może oznaczać powierzchowności postępowania dowodowego. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że nie można przerzucić na podatnika winy za to, że organ podatkowy świadomie (poprzez "uznanie za zbyteczne") zrezygnował z badania właściwych deklaracji VAT-7, co stanowi także o naruszeniu art.128 o.p., bowiem wadliwe wznowienie sprawy naruszyło zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, jako oczywiście bezzasadnej. Organ podniósł, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, na której można by oprzeć skargę kasacyjną w szczególności naruszenie postępowania i to w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie wystąpiła przesłanka braku wiedzy o okoliczności faktycznej w postaci odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, która wynikała z nieprawdziwego oświadczenia podatnika, w tym przedmiocie, tym samym ujawniona została nowa okoliczność istotna dla sprawy, istniejąca, a nieznana w dacie wydania decyzji o zwrocie podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na naruszeniu prawa procesowego, a więc na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu: art.145 §1 pkt 1 lit. b) w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została wydana z naruszeniem art.240 §1 pkt 5 w związku z art.122, 128, 187 §1 i art.191 o.p. Sposób sformułowania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., stwierdzającą nadpłatę z tytułu nienależnej wpłaty VAT na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. tj. z uwagi na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej przesłanki wznowieniowej możemy mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: a) w sprawie wyjdą na jaw (ujawnią się) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, c) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, d) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, OSP 2001, nr 2, s. 21). Natomiast pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). W przedmiotowej sprawie wszystkie ww. warunki łącznie zostały spełnione. Okoliczność odliczenia kwoty nadpłaconego w imporcie VAT przez Skarżącego ujawniła się, bowiem dopiero w następstwie kontroli z 2006 r. tj. po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w postępowaniu zwykłym, w którym organ oparł się na oświadczeniu Skarżącego, które, jak się później okazało nie odpowiadało prawdzie. Okoliczność ta ma przymiot nowości (została odkryta dopiero w postępowaniu kontrolnym z roku 2006).Powyższa okoliczność dotyczy przedmiotu sprawy, a także jest okolicznością istotną, gdyż niewątpliwie może wpływać na zmianę treści decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym ponieważ w sytuacji, gdy kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług pomniejszyła kwotę podatku należnego (art.40 ustawy o podatku od towarów mi usług z 2004 r., będący odpowiednikiem art.11h ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.). Ponadto okoliczność odliczenia przez Skarżącego VAT w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji w trybie zwykłym. Potwierdza to również autor skargi kasacyjnej przyznając, że do akt sprawy nie włączono innych dokumentów i tym samym ich nie zbadano. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA sygn. akt III SA 5019/98 (opubl. ONSA 2000/2/62), dotyczy stanu nieporównywalnego ze sprawą niniejszą, gdyż w tamtej sprawie protokół kontroli potwierdzający istotną dla sprawy okoliczność wchodził w skład materiału dowodowego, który był podstawą wydania decyzji wymiarowej. Na marginesie należy wskazać, że podstawy do wznowienia nie może także stanowić pominięcie dowodu wskazywanego przez stronę (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 220/06 LEX nr 262105). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała, gdyż organ działając w zaufaniu do Skarżącego stwierdził nadpłatę w oparciu o treść jego oświadczenia, z którego wynikało, że o kwotę VAT nadpłaconą w imporcie towarów (wnioskowaną do zwrotu) nie został pomniejszony podatek należny. Jak się następnie okazało wspomniane oświadczenie nie odpowiadało prawdzie, a deklaracja korygująca z maja 2004 r. stała się przedmiotem oceny dowodowej dopiero na etapie postępowania wznowieniowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest, zatem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r. sygn. akt OPS 11/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 86). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, więc, że w omawianej sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a w konsekwencji, że zaistniały przesłanki do uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Również podniesiony zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. b) w związku z art.151 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 §1 o.p., gdzie w pkt 1- 11 ustawodawca wyczerpująco wskazał podstawy prawne wznowienia. Wnoszący skargę kasacyjną zarzut ten powiązał z naruszeniem przepisów, które nakazują organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art.122 oraz 187 §1 o.p.). Natomiast w katalogu podstaw wznowieniowych z art. 240 § 1 o.p. błędne ustalenie stanu faktycznego nie zostało wymienione, tym samym nie może stanowić pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wobec powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.