III SA/Gl 913/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia T. i J.W. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] wydanego na wniosek w/w o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W podstawie prawnej wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy – Ordynacja Podatkowa ( Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm ). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż wnioskiem z dnia [...]r. T. i J.W. E. i R.B. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów budowlanych. W opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, że T. i J. W. nabyli w [...] r. grunty rolne o powierzchni 0,8520 ha, których pierwsze 70 m² miało prawo zabudowy i na której to powierzchni od [...] r. budują dom jednorodzinny. Wskazano również, że w [...] r. E. i R.B. nabyli grunty rolne o powierzchni 0,9380 ha z zamiarem budowy domu oraz że grunty te sąsiadują z gruntami T. i J. W. Wobec okoliczności, że w [...] r. zatwierdzony został nowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym przedmiotowe grunty znalazły się na terenie przeznaczonym pod zabudowę domów jednorodzinnych wnioskodawcy podjęli decyzję o podziale gruntów. Działki obojga wnioskodawców połączono, wydzielono drogę a następnie podzielono na działki . Podział był uwarunkowany faktem, że poszczególne części działki stanowią jedność i mają prawo przejazdu przez drogę wewnętrzną. W [...]r. dokonano umowy zamiany i uporządkowano stan prawny działek. W [...]r. wnioskodawcy wystąpili o warunki przyłączenia do sieci energetycznej i podpisali umowę o budowie sieci energetycznej. Jako inwestorzy ponieśli koszt wykonania projektu i przyłączenia do sieci. W [...]r. podjęli starania o wykonanie instalacji wodociągowej. W dniu [...]r. sprzedali działkę składającą się z dwóch części : T. i J.W. oznakowanej numerem ([...]) oraz E. i R.B. pod numerem ([...]) oraz udział w drodze. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawcy zapytali czy w przypadku sprzedaży tej działki, jak i w przyszłości kolejnych działek staną się podatnikami podatku VAT ? . Jednocześnie dodali, iż ich zdaniem uznanie ich za podatników podatku od towarów i usług jest krzywdzące. Postanowieniem z dnia [...]. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. uznał za nieprawidłowe stanowisko T i J. W.. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiącym ,że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług jak też art. 2 pkt 6 normujący pojęcie towaru którym są także grunty wskazał, iż za uznaniem danego podmiotu za podatnika z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, świadczy to gdy we własnym imieniu i na własny rachunek wykonuej czynności sprzedaży działek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały one wykonywane jednorazowo. Dalej organ podkreślił, iż w rozpoznawanym przypadku o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności dot. sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę świadczą takie fakty jak: • przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu na grunt z zastrzeżeniem budowlanym, • podział gruntu na wiele działek, • przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż jednej działki budowlanej i planowana sprzedaż kolejnych działek ma znamiona działalności wykonywanej w sposób częstotliwy i powinna być rozpatrywana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę, J. i T. W. stają się podatnikami podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie wnioskodawcy złożyli zażalenie z dnia [...]r., uzupełnione pismem dnia [...]. w którym podkreślili, iż nie prowadzą działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą gruntów, poza uprawami rolnymi , a grunty stanowią majątek osobisty . Nadmienili jednocześnie, że sprzedaż dwóch działek w ich ocenie nie ma charakteru częstotliwego . Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r., znak: [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził, iż jest ono przedwczesne z uwagi na fakt, że zostało ono oparte na stanie faktycznym przedstawionym w sposób niewyczerpujący. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ pierwszej instancji winien był dokładnie wyjaśnić w jaki sposób, wnioskodawcy użytkowali przedmiotową nieruchomość, a w szczególności ustalić czy użytkowanie nieruchomości spełniało wymogi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez rolników stanowią bowiem działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie naruszało przepisy art. 14 a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. wezwał J. T. W. do uzupełnienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Pismami z dnia [...]r. oraz z dnia [...]. - wnioskodawcy uzupełnili opis i wyjaśnili iż: grunty od [...] r. do momentu przekształceń stanowiły nieużytki, grunty są klasy V i VI i na gruntach tych było siane żyto, które wykorzystywane było do celów własnych, od gruntów płacony był jedynie podatek rolny. Grunty podzielone zostały na [...] działek, przy czym działki [...] i [...] stanowią własność T. i J. W. i na nich stoi budowany przez nich dom; działki nr [...],[...] stanowią własność E. i R. B., przy czym na działce [...] jest planowana budowa domu, działka nr [...] wskutek darowizny jest własnością syna państwa B.T. B. który jest w trakcie budowy domu jednorodzinnego; działki [...] stanowią współwłasność i mogą podlegać sprzedaży, przy czym działki 6 i 7 zostały już sprzedane. Budowa domu przez T. B. wymagała doprowadzenia energii elektrycznej i sieci wodociągowej, co było warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę domu, sieć energetyczna uwzględnia wszystkie działki gdyż budowanie sieci do jednej działki jest ekonomicznie nieopłacalne, a warunki przyłączenia tej sieci wystawia Zakład Energetyczny "A", który jest właścicielem sieci. Wodociąg jest położony wzdłuż drogi, a przyłączony jest do budynku T. i J. W. oraz budowanego domu T. B., do pozostałych działek instalacja wodociągowa nie jest doprowadzona. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko T. i J. W. zawarte we wniosku z dnia [...]. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazując iż z powyższego przepisu wynika, że rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług ma status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą - działalność rolniczą. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto powołując się na przepis art. 2 pkt 15 oraz art. 2 ust. 20 ustawy o VAT stwierdził, że wnioskodawcy nie są rolnikami ryczałtowymi prowadzącymi działalność rolniczą. Podkreślił też, iż w przedstawionym przez strony stanie faktycznym nie mogą oni być uznani za prowadzących działalność gospodarczą z racji działalności rolniczej gdyż uprawiane na gruntach żyto nie było przedmiotem dostawy i wykorzystane zostało dla celów własnych. Dalej podniósł, iż aby dane czynności podmiotu nieprowadzącego zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia [...]r. o swobodzie działalności gospodarczej uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotnym jest zamiar wykonywania w sposób częstotliwy tych czynności. Wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych, podjęcie decyzji wnioskodawców o podziale gruntów na [...] działek, z czego [...] przeznaczono na potrzeby własne, pozostałych [...] przeznaczono do sprzedaży z czego [...] już sprzedano. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że T. i J. W. mimo, iż nie prowadzili zarejestrowanej działalności w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to i tak wykonywane przez nich czynności uznać należy za podlegające opodatkowaniu w świetle przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W zażaleniu wnioskodawcy wskazali na konieczność interpretacji ustawy o VAT w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, czy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślili, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W konsekwencji żalący wskazali, że nabycie gruntów nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych, a przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaż majątku własnego. Nie znajdując podstaw do od uznania zasadności zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art.4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz U. Nr 217, poz. 1590 ) . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podzielił argumentację prawną organu podatkowego I instancji . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła wydanego rozstrzygnięciu naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 9 ust. 1 akapit 2 oraz art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik art. 4 ust. l, 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) poprzez niestosowanie norm prawa wspólnotowego i dokonanie interpretacji prawa krajowego z pominięciem tych przepisów, naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 z późn. zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż skarżący w związku z dokonaniem sprzedaży działki powstałej w wyniku podziału stali się podatnikami podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu . Na rozprawie Sąd zobowiązał pełnomocnika do dostarczenia dokumentacji dotyczącej wykonania przyłącza energetycznego do wszystkich wydzielonych z nieruchomości działek. Pełnomocnik strony skarżącej zastosował się do wezwania i przedłożył pismo procesowe do którego dołączył : pismo do Wójta Gminy M., dokumenty dotyczące wykonania przyłącza energetycznego do wydzielonych z dawnej nieruchomości działek , mapę do celów projektowych. W piśmie procesowym pełnomocnik strony skarżącej podkreślił , że skarżący są wraz z państwem B. współwłaścicielami drogi stąd wspólnie rozpoczęli starania o budowę linii energetycznej , warunkiem bowiem uzyskania pozwolenia na budowę domu przez T. B. na działce będącej [...] z kolei działką, było objęcie linią energetyczną wszystkich działek. Brak było możliwości wybudowania tejże sieci na tej działce z pominięciem wcześniejszych działek. Wewnętrzne linie zasilające do poszczególnych działek nie zostały wykonane. Podkreślono też, iż zmiana przeznaczenia zakupionych jako rolne gruntów przez T. i J. W. nastąpiła bez inicjatywy stron oraz sprzedaż nawet kilkakrotna przedmiotów z majątku prywatnego , które nie są związane z działalnością gospodarczą nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Na potwierdzenie prawidłowości prezentowano stanowiska przywołano orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt FPS 3/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając [...] r. uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy dostawa jednej działki budowlanej i mająca się odbyć w przyszłości dostawa następnych działek z majątku prywatnego przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi skutkuje uznaniem tych osób za podatników w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokonujących dostawy gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Grunty zaś według dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są towarem. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak wynika z definicji zawartej ww. przepisie - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych ( art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, ( art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Prawo unijne wskazuje, zatem, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak. Ten sposób realizacji w ustawie o VAT opcji wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczącej uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą budzi wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007 r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: 1) czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? 2) czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem, których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednakże Sąd podkreślił jednocześnie konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one, bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług. Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać następujące okoliczności faktyczne jakie miały w niej miejsce ; skarżący nabyli w [...] roku grunty rolne o powierzchni [...] ha , których pierwsze 70 m miało prawo zabudowy i od [...]roku budują dom jednorodzinny . Nabyta działka miała kształt prostokąta gdzie jeden bok miał wymiar 18,5 m. W [...] r. państwo B. kupili graniczącą z działką stron działkę o pow. [...] ha także o kształcie prostokąta gdzie jeden bok tejże działki miał wymiar 16,5m. W [...] r. nastąpiła zmiana planów zagospodarowania przestrzennego w wyniku czego grunty strony skarżącej i państwa B. znalazły się w planach pod zabudowę domów jednorodzinnych nie mniejszych niż 1000 m². Ta zatem okoliczność spowodowała, iż obie rodziny podjęły decyzję, iż grunty należy scalić i na nowo dokonać ich podziału. Tak też się stało, podziału dokonano w ten sposób że na jedną działkę przypadła część gruntu T. i J. W. oraz część gruntu p. B.. Wyodrębniono także z gruntów obojga rodzin drogę wewnętrzną prowadzącą do działek nowo wydzielonych . W [...]r. uporządkowano zmiany gruntowe dokonując podpisania stosownych umów notarialnych . W [...]wystąpiono o warunki przyłączenia do sieci energetycznej do "A" SA w C. Z pisma z dnia [...]nr [...] przedłożonego Sądowi przy piśmie procesowym, a skierowanym do J.W. wynika iż w zakresie warunków przyłączenia obiektu – [...] budynków mieszkalnych [...], działki nr [...], (...) wyrażono zgodę na zapewnienie dostawy energii elektrycznej dla [...] budynków mieszkalnych . W dniu [...]r. została podpisana umowa o budowie sieci energetycznej . W [...] podjęto działania zmierzające do wykonania instalacji wodociągowej . W dniu [...] miała miejsca sprzedaż działki na którą składały się: część [...] J i T W. oraz część [...]E. i R . B. . Sprzedaż tejże działki i w kolejnych działek w przyszłości jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie . Uwzględniając przepis art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 12 Dyrektywy 112) zawierający upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 (art. 9 Dyrektywy 112), w szczególności dotyczące dostaw działek budowlanych, znajdujący swe przełożenie w treści art.15 ust. 2 ustawy o VAT "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", uznać należy za słuszne stanowisko organów, iż J. I T. W. są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu dostawy przedmiotowej działki . Zdaniem Sądu okolicznościami przemawiającymi za uznaniem skarżących za podmioty prowadzące działalność gospodarczą były następujące okoliczności faktyczne sprawy: podjęcie decyzji o scaleniu gruntów wraz z gruntami państwa B. w celu uzyskania areału gruntów dającego się podzielić w taki sposób by uzyskana powierzchnia dała możliwość wydzielenia działek z przeznaczeniem budowlanym , podział jednolitego areału gruntu na wiele działek budowlanych z ustanowieniem drogi dojazdu, podjęcie decyzji o budowie inwestycji linii energetycznej uwzględniającej wszystkie działki w dacie przed dostawą przedmiotowej działki i realizacja tejże decyzji konsekwentnie po tej dostawie , podjęcie działań zmierzających do wykonania instalacji wodociągowej . W ocenie Sądu podjęcie czynności polegających na nabyciu nieruchomości o stosunkowo dużej powierzchni oraz czynności przygotowawcze polegające na poniesieniu wydatków inwestycyjnych oznacza ,że skarżący rozpoczęli działalność gospodarczą . Zatem sprzedaż tych gruntów nawet gdy dotyczy majątku prywatnego wykonana w warunkach wskazujących, iż są to działania podejmowane z zamiarem powtarzalności i zmierzają do nadania im stałego charakteru zakwalifikować należy jako działalność gospodarczą. W tym miejscu Sąd pragnie pokreślić , iż nie podziela poglądu strony, że przedmiotem transakcji była wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem podatku VAT. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że transakcja dotycząca działki budowlanej związana była ze sprzedażą majątku osobistego. Ta działka nie została bowiem wyodrębniona dla własnych potrzeb J. i T .W. – w tym zakresie przypomnieć należy, iż skarżący na nabytej w [...] roku nieruchomości gruntowej posiadającej prawo zabudowy na pierwszych 70 m² budują dom jednorodzinny - a z zamiarem jej odpłatnej sprzedaży. Ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym niezasadnymi są zarzuty naruszenia; art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie prawa a dokonana przez nie interpretacja , art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest prawidłowa i zgodna z prawem wspólnotowym w tym z art. 9 ust. 1 akapit 2 oraz art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku NSA sygn. akt FSK 603/06 skład orzekający zauważa, iż wobec okoliczności faktycznych jakie miały miejsce w analizowanym przypadku – a konieczność badania których podkreślono w tymże wyroku- skład orzekający doszedł do przekonania, iż poglądy w nim wyrażone nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Podnoszony w skardze wyrok ETS z dnia 4 października 1995r w sprawie C- 291/92 nie znajduje także zastosowania w sprawie albowiem nie dotyczy kwestii związanej z dostawą gruntów budowlanych przez osoby fizyczne . Niezrozumiałym dla Sądu w aspekcie kontroli legalności spornego orzeczenia jest akcentowanie cechy neutralności podatku VAT obowiązującej wobec przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym skoro nabycie gruntu z którego wydzielono sprzedaną działkę miało miejsce w [...] roku. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało stwierdzić, iż nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi . Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .