I SA/Rz 599/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za : sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r, styczeń, luty, marzec 2006 - w części dotyczącej określenia kwot zwrotu różnicy podatku oraz zobowiązania podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 599/08 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] listopada 2006r. nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 2 pkt 8, art. 7 ust. ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 art. 109 ust. ust. 3, 5 i 6 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006r. Nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień, wrzesień, październik 2005r., styczeń, luty i marzec 2006r. kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług; za listopad i grudzień 2005r. - zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nadto ustalenia za: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r., styczeń, luty i marzec 2006r. - dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 2. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że A.U., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A. II"), dokonywał transakcji m.in. z firmą cypryjską M.H. Ltd., które kwalifikował jako eksport opodatkowany stawką 0%. Według ustaleń organów transakcje te miały następujący przebieg: - na podstawie złożonego przez ukraiński podmiot zamówienia podatnik wydawał towar kontrahentowi ukraińskiemu, który sam organizował transport i ponosił jego koszty; dokonywał także zapłaty za towar, - transakcje te były dokumentowane fakturami, z których wynikało że nabywcą towaru jest firma cypryjska, zaś odbiorcą firma ukraińska zamawiająca towar, - pełnomocnik firmy cypryjskiej (pracownik firmy "M.II"), na podstawie tak wystawionej faktury, sporządzał fakturę eksportową w imieniu firmy cypryjskiej dla finalnego kontrahenta ukraińskiego, - dokumenty SAD sporządzano na podstawie tych faktur i figuruje w nich jako nadawca - eksporter M.H. Ltd.; w dokumentach tych wartość statystyczna towarów była znacznie niższa niż w fakturach wystawionych przez podatnika, - kopie dokumentów SAD, potwierdzających wywóz towarów za granicę, otrzymywał podatnik, 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego , motywując rozstrzygnięcie zawarte, w opisanej wyżej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r., wskazał że z uwagi na treść art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., transakcje wyżej opisane nie mogły być traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca dokonywał wywozu towaru, jak również wywóz nie był dokonywany na jego rzecz. Wywóz towarów przez odbiorcę ukraińskiego nie spełniał również definicji eksportu pośredniego, bowiem wywóz nie został dokonany w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie przez podatnika na kontrahenta ukraińskiego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcji tych nie można również zakwalifikować do eksportu pośredniego ponieważ wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów (M.H. Ltd.), ani na jego rzecz. W konsekwencji przedmiotowy wywóz nie może korzystać ze stawki 0%, lecz podlega opodatkowaniu stawką 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się również do art. 7 ust. 8 ustawy z 2004r. dotyczącej transakcji łańcuchowych (każdą z dostaw w ramach tego rodzaju transakcji traktuje się odrębnie, co oznacza, że odrębnie jest ustalane miejsce dostawy). Miejscem dostawy na rzecz M.H. Ltd., czyli miejsce, gdzie transport się rozpoczął była Polska, a więc jest to dostawa dokonana na terytorium kraju, co wiąże się z zastosowaniem stawki 22% (art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt pkt 1 i 2 ustawy z 2004r.). 4. A.U. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , wskazując że wywóz towaru dokonywany był na rzecz nabywcy (M.H. Ltd.), co jest wystarczającą podstawą do uznania wywozu towaru za eksport. Do odwołania dołączył oświadczenie M.H. Ltd., z którego wynikało, że Spółka Cypryjska zlecała transport towarów przewozowym firmom ukraińskim w celu dostarczenia odbiorcom towaru na Ukrainie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą wyżej decyzją z [...] listopada 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytoczył przepis art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., definiujące eksport towaru i zwrócił uwagę na różnice pomiędzy eksportem bezpośrednim i pośrednim. Podzielił stanowisko organu I instancji, że omawiane transakcje były tak zwanymi transakcjami łańcuchowymi, w których każda dostawa jest traktowana odrębnie i dla każdej z nich odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji; przepisy precyzują, czy dane transakcje między podmiotami z różnych państw, w określonych warunkach są opodatkowane w Polsce czy też w innym kraju. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar był transportowany bezpośrednio z terytorium Kraju poza terytorium Wspólnoty przez przewoźnika ukraińskiego, jednak - na podstawie zebranego materiału dowodowego - można stwierdzić, że transport towarów z terytorium Kraju na terytorium Ukrainy leżał w gestii kontrahenta ukraińskiego. Potwierdzają to wprost dokumenty SAD, a w szczególności kod wpisany w pozycji 20 tych dokumentów - "warunki dostawy", sporządzane na etapie dostawy między firmą cypryjską a podmiotem ukraińskim. Wskazał dalej organ, że zgodnie z instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD (opracowaną w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów) w pozycji tej należy wpisać, przy pomocy odpowiednich pozycji i kodów podanych w części IV instrukcji, dane odnoszące się do warunków dostawy, wynikające z umowy handlowej, przy czym chodzi o warunki dostaw określone w INCOTERMS 2000. Z oznaczenia (kodu) widniejącego w tej pozycji dokumentów SAD wynika, że transport towarów odbywał się na warunkach EXW (Ex Works), a ta formuła handlowa oznacza, że organizacja transportu i koszty z tym związane od momentu postawienia zakupionego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie leżą w całości w gestii kupującego. Wobec tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał przedłożonego oświadczenia M.H. Ltd. za wiarygodne, bowiem jego treść jest sprzeczna z informacjami zawartymi w dokumentach SAD. Ponadto zebrano inne dowody przeczące treści oświadczenia spółki cypryjskiej, a chodzi tu o protokoły kontroli i zawarte w nich wyjaśnienia A.U. lub upoważnionego przez niego pracownika. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na organizowanie transportu przez ostatniego z nabywców w przedmiotowych transakcjach łańcuchowych należy go przyporządkować do dostawy pomiędzy podmiotami: cypryjskim i ukraińskim. Pierwsza z dostaw z łańcucha dostaw tj. dostawa pomiędzy podmiotami: krajowym i cypryjskim nastąpiła bez przemieszczenia towarów (jest nieruchoma). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z 2004r. miejscem dostawy podmiotu krajowego na rzecz podmiotu cypryjskiego będzie Polska, czyli miejscem, gdzie transport się rozpoczął, a przepisy dotyczące dostaw łańcuchowych mają zastosowanie do eksportu towarów. Dostawa, pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak było na tym etapie przemieszczenia towarów, czego wymaga eksport towarów. Nie można mówić też o eksporcie pośrednim, gdyż wywozu nie dokonał nabywca ani też wywóz nie odbywał się na jego rzecz, bowiem to podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty. Fakt wywiezienia towaru poza granice Wspólnoty nie ma znaczenia dla opodatkowania dostawy pomiędzy A.U., a jego cypryjskim kontrahentem. Nie można uznać również operacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem ukraińskim jako jednej dostawy towaru. W reasumpcji organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe (właściwą stawką dla opodatkowania tych transakcji jest stawka 22%), jak również w zakresie ustalenia podatnikowi dodatkowych zobowiązań podatkowych. 6. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A.U., działający poprzez pełnomocnika - radcę prawnego. Zarzucił: - niewyjaśnienie przez organ II instancji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transport towarów poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez jego nabywcę - M.H. Ltd., ani na jego rzecz i w konsekwencji ustalenie, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty. - uchybienie zasadom postępowania, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji materiału dowodowego w postaci przedłożonego oświadczenia Firmy M.H. Ltd. oraz oświadczenia podatnika co do okoliczności, iż organizacją transportu towarów poza terytorium wspólnoty zajmowała się firma M.H. Ltd. Wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi uwypuklił, że w sytuacji gdy w materiale dowodowym sprawy znajdują się rozbieżne dowody na okoliczność organizacji transportu, stwierdzenie że okoliczność ta jest bezsporna jest nadużyciem organu. Pracownicy skarżącego w swoich zeznaniach nie oświadczyli wprost, że transport towarów poza terytorium Wspólnoty organizowany był przez kontrahenta ukraińskiego (odbiorcę), ale z zeznań tych wynika jedynie, że towar wydawany był przewoźnikowi ukraińskiemu, a nie odbiorcy ukraińskiemu. Ponadto odwołanie się do treści wpisu w dokumentach odprawy celnej SAD, który ma stanowić dowód organizacji transportu przez podmiot ukraiński nastąpiło po raz pierwszy w uzasadnieniu decyzji organu II instancji i wobec tego skarżący nie miał do tej pory możliwości szczegółowego odniesienia się do tej okoliczności. Wyjaśnił, że symbol EXW wpisywany na dokumentów SAD, jak wynika to z informacji uzyskanych od agencji celnej, był wpisywany niejako "z przyzwyczajenia", jako standardowa pozycja dokumentu SAD - niekoniecznie odzwierciedlająca faktycznie umówione pomiędzy stronami warunki dostawy. Nieprawidłowe wypełnienie dokumentu SAD może być również spowodowane niespójnościami przepisów prawa celnego z prawem podatkowym (przepisy prawa celnego nie rozróżniają bowiem pojęć: eksport bezpośredni i eksport pośredni). Dodał, że nawet organ II instancji, co wynika z treści uzasadnienia decyzji, wskazał że w sprawie istnieją pewne dokumenty które świadczyć mogą o tym, iż organizacją transportu zajmowała się Firma M.H. Ltd. (chodzi o to, że plan załadunku w eksporcie towarów sporządzała spółka cypryjska, a pani D.C. po otrzymaniu kompletu dokumentów z agencji celnej potwierdzała za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów związanych z odprawą celną, a następnie odsyłała dokumenty potwierdzające wywóz towarów za granicę do skarżącego). W skardze zawarł wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych dokumentów na okoliczność wykazania, że to M.H. Ltd. organizowała i ponosiła koszty transportu towaru i że firma ta opłacała czynności dokonywane przez agencję celną. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, a odnosząc się do wniosku dowodowego, podał że oferowane dowody nie wnoszą nic nowego do sprawy. Z faktu, iż firma cypryjska płaciła faktury za wypełnienie dokumentów celnych nie wynika w żaden sposób kto ponosił koszty transportu i kto organizował transport. Z dołączonych do skargi dokumentów nie wynika bowiem kto zlecał przewoźnikom ukraińskim transport towarów. Dodał ponadto, że nie przesądza tej kwestii również fakt, iż to kontrahent cypryjski sporządzał plan załadunku. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 października 2007r. sygn. akt I SA/Rz 186/07, uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może ona być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 11.777zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 9. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej 10. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I FSK 308/08, uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia kwot zwrotu różnicy w podatku oraz zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, oraz zasądził od A.U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 3.750 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; przy czym w uzasadnieniu wyroku (pkt 14) wskazał, że uchylenie wyroku w opisanej części oznacza także częściowe uchylenie postanowienia o zasądzeniu przez sąd I instancji zwrotu kosztów postępowania przed tym sądem (pkt III zaskarżonego wyroku) - w proporcji odpowiadającej stopniowi uwzględnienia skargi kasacyjnej (70%), tak więc z kwoty kosztów zasądzonych na rzecz skarżącego pozostaje 30% tej kwoty. W motywach wyroku NSA stwierdził, że skarga kasacyjna w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), natomiast skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku). Wbrew stanowisku sądu I instancji dostrzeżone wadliwości polegające na tym, że podatkowy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na bliżej nieokreśloną instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD (opracowaną w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów), bez wskazania jej daty i miejsca publikacji, podczas gdy zasady wypełniania i stosowania dokumentu SAD są unormowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinny spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a to dlatego że również stosownie do tego rozporządzenia (§ 5 Rozporządzenia i załącznik nr 38 do rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. - Dz.Urz. WE L 253 ze zm. - do którego odsyła § 5 rozporządzenia) warunki dostawy są podawane wg wskazanych tam kodów Icoterms, w tym kodu EXW (z zakładu). 11. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2007r. sygn. I SA/Rz 186/07 stał się prawomocny z dniem 29 maja 2008r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiadającej jej kosztami postępowania sądowego zasądzonymi od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola legalności zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. Nr [..] ograniczyła się do części dotyczącej określenia kwot zwrotu różnicy podatku oraz zobowiązania podatkowego, co również znalazło odzwierciedlenie w sentencji wyroku z dnia 18 listopada 2008r. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1169) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie Sąd nie jest związany zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest sądem merytorycznym w tym znaczeniu, iż sam zakreśla granice postępowania dowodowego, dokonuje oceny zebranych dowodów, a następnie wskutek tej oceny dokonuje ustaleń faktycznych, a w końcu dokonuje subsumcji prawnej. Kompetencje Sądu bowiem ograniczają się do kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a więc sąd bada czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jest wolne od takich wad, które obligowałyby sąd do wyeliminowania danego aktu z obrotu prawnego, a także czy taka powinność nie wynika z naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga również, że sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę stan istniejących dowodów na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz stan prawny, w zakresie prawa materialnego, co do zasady, mający zastosowanie do zdarzeń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócić należy uwagę, że z mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd ma możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie (tylko dowody z dokumentów i pod dwoma warunkami: - pierwszy, że czynność taka jest niezbędna dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, - drugi, że nie spowoduje ona nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie). Jest to wyjątek zatem od zasad procedowania Sądu, które, jak już wyżej przedstawiono, sprowadzają się do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych oznaczających w istocie refleksję nad ustaleniami i ocenami jakie w nich pomieszczono (wyrok NSA z 25 kwietnia 2007r. I FSK 726/06 - nie publ.). Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy K.p.c. (art. 106 § 5 p.p.s.a.), a to oznacza, że zgodnie z art. 233 § § 1 i 2 K.p.c. Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów wg własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (Bogusław Dauter w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz. Zakamycze 2005, str. 257, teza 18 do art. 106). Powyższe uwagi dotyczące ukształtowania przez ustawodawcę postępowaniu przed sądem administracyjnym Sąd poczynił w związku z tym, że w postępowaniu sądowym (rozprawa z dnia 18 listopada 2008r. - karta 155 akt sądowych) dopuścił dowód z dokumentów szczegółowo opisanych w skardze, przy czym dokonał oceny tych dowodów nie w celu dokonywania własnych ustaleń faktycznych czy też w celu uzupełnienia stanu faktycznego dokonanego przez organ administracyjny, ale w celu dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi uprawnione jest stwierdzenie, że w istocie skarga zarzuca niedostatki w zakresie przeprowadzonego w postępowaniu administracyjnym postępowania dowodowego, a w szczególności w zakresie oceny dowodów. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że niezbędnym jest wyjaśnienie, że organy dokonują swobodnej oceny dowodów, a więc oceny uwzględniającej zasady logiki, doświadczenia życiowego i nauki. Skutkiem oparcia, co do zasady, oceny dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów jest, że o ile organ nie wykroczy poza ramy tej zasady, to podczas sądowej kontroli legalności nie można zakwestionować ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku takiej oceny dowodów, nawet jeśli możliwe jest, biorąc pod uwagę tylko treść dowodów, dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji podkreślanie w skardze, że organ dopuścił się nadużycia ustalając, iż organizacją transportu zajmował się odbiorca towaru jest prawnie bezskuteczne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny, w szczególności wyjaśnień podawanych przez skarżącego i upoważnionych przez niego pracowników odnośnie tej kwestii. Organ wskazał na protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 26, 27 i 28 października oraz 3, 4 i 9 listopada 2005r., z którego wynika iż pracownik skarżącego P. J. - specjalista do spraw marketingu potwierdził, że towar z "A." odbierany jest bezpośrednio przez kontrahenta z Ukrainy (karta 58 akt sądowych) oraz szczegółowo odniósł się do wyjaśnień podawanych przez samego skarżącego, rozważył zmienność wyjaśnień skarżącego (chodzi o pismo z dnia 16 stycznia 2006r. i o wersję podaną do protokołu spisanego w dniu 14 listopada 2006r. - akta 11 zaskarżonej decyzji. Zauważył również organ, że skarżący podpisując protokoły z przeprowadzonej kontroli, nie wnosił zastrzeżeń co do ustaleń kontrolnych. Sąd nie dostrzega powodów, które pozwoliłyby uznać ocenę tych dowodów za wykraczającą poza ramy oceny swobodnej. Zauważyć należy, że ani skarżący ani jego profesjonalny pełnomocnik - radca prawny nie wnosili o przeprowadzenie w postępowaniu administracyjnym dowodów z zeznań pracowników skarżącego ani zeznań samego skarżącego (protokół - karta 31 - tom III akt administracyjnych). W tej sytuacji zarzut formułowany przez pełnomocnika skarżącego, że organ nie dysponował dowodami w postaci zeznań pracowników skarżącego czy też samego skarżącego (karta 94 akt sądowych) nie może prowadzić do zakwestionowania postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, skoro mimo aktywnego udziału skarżącego i jego pełnomocnika w zapoznaniu się z materiałem dowodowym nie kwestionowali oni formy dowodów. Również ocena dalszych dowodów nie budzi zastrzeżeń sądu, a w szczególności dotyczy to dokumentów SAD i oświadczenia M.H. Ltd., dołączonego do odwołania od decyzji organu I instancji. Dokumenty SAD zgromadzone w toku postępowania administracyjnego to środki dowodowe, na podstawie których organ ustalił, że w pozycji 20 "warunki dostawy" odnotowano kod EXW co oznacza "Z zakładu", a w konsekwencji, że odbiorca odbierając towar od dostawcy organizował i opłacał transport towaru. Brak podstaw do uwzględnienia supozycji w sformułowanej w skardze, że treść zapisu zdeterminowana była jedynie, jak to określono "przyzwyczajeniem", jako standardowa pozycja dokumentu SAD. Oczywiście skarżący mógł wykazywać, że wpis dokonany w tej rubryce nie odzwierciedla rzeczywistości. Na aprobatę jednak zasługuje stanowisko organu, że w trakcie postępowania administracyjnego okoliczności przeciwnej nie wykazał. Ocena oświadczenia M.H. Ltd. dokonana przez organ nie wykracza poza ocenę swobodną. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko dokonał oceny tego dowodu, ale dał jej wyraz w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu swojej decyzji (karta 12 decyzji). Jak już wyżej wspomniano w toku postępowania sądowego Sąd dopuścił dowód z dokumentów, które wedle tezy zawartej we wniosku dowodowym miały wykazać, że transport był organizowany i opłacony przez nabywcę to jest M.H. Ltd. Sąd, co wymaga ponownego podkreślenia, dokonał oceny tych dowodów w celu kontroli legalności zaskarżonej do Sądu decyzji, a w szczególności dokonanej oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych przez organ, a nie w celu dokonywania własnych ustaleń. Dokumenty, z których przeprowadzono dowód w postępowaniu sądowym nie dostarczają podstaw do zarzucenia organowi uchybień, które mogły prowadzić do uwzględnienia skargi. Pisemne oświadczenia ("wyjaśnienia") pochodzące od przewoźników ukraińskich, bez daty co do czasu ich sporządzenia, wprawdzie odnoszą się do okresu objętego decyzją, tym niemniej jednak nie poparte są żadnymi dokumentami, wykazującymi, że transport towarów został zlecony i opłacony przez nabywcę to jest M.H. Ltd. Dołączone do wyjaśnień zestawienia dokumentów: CMR i SAD, a także przedłożone faktury eksportowe oraz faktury VAT potwierdzają jedynie przewóz towaru przez przewoźników ukraińskich (dokumenty CRM), oraz że M.H. Ltd., opłaciło wykonywanie czynności przez agencję celną - jednak bez specyfikacji za jakie czynności. Trafnie również organ argumentował, że sporządzenie planu załadunku przez M.H. Ltd. nie może służyć jako argument, że transport był organizowany i opłacany przez spółkę cypryjską. Tak więc uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowym nie może wzruszyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, na podstawie prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów. Organ nie dopuścił się więc naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, a w tym art. 191, gdyż nie uwzględniając w wydanej decyzji oświadczenia M.H. Ltd. oraz oświadczenia skarżącego (po zmianie jego treści) w dniu 14 listopada 2006r., swoje stanowisko również w tym zakresie przekonująco uzasadnił. Nie budzi wątpliwości Sądu dokonana ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy z 2004r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towaru - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W świetle ustaleń faktycznych, z których wynika, że organizacją transportu, jego opłacenie należało do dostawcy, to uprawnione jest twierdzenie, że nie wystąpił ani eksport bezpośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz ani eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Z kolei z mocy art. 7 ust. 8 ustawy z 2004r. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przy czym przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawom. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawą towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonany w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W konsekwencji więc zasadnie organ uznał, że dostawa między skarżącym, a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczania towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8). Tak więc podatnik stosując stawkę 0% naruszył przepis art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. 13. Mając na uwadze powyższe Sąd, po myśli art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.