III SA/Wa 1135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 5 listopada 2007 r., P. K. ; dalej Skarżący, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przedstawiając sprawę będącą przedmiotem pytania wskazał, że prowadzi działalność rolniczą wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", jako odrębne źródło przychodów. Przedmiotem działalności rolniczej Skarżącego jest produkcja pomidorów pod osłonami. W 2007r. Skarżący ustalał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2006r. w sprawie norm szacunkowych z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 181, poz. 1329) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Wskazał, że jako rolnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej w rozmiarach przekraczających wartości minimalne (określone w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f., a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów), opodatkowuje swoje dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych dla tego rodzaju działalności, w sposób ustalony dla niego w decyzji PIT-7. W 2006 r. złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację według ustalonego wzoru (PIT-6) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] stycznia 2007 r., wydał decyzję, w której ustalił wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W 2007r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w innym zakresie niż działy specjalne produkcji rolnej. Nie osiągnął przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. i nie prowadził ksiąg, na podstawie których ustalałby dochody, a do których odnosi się art. 15 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgłaszał zamiaru zaprowadzenia ksiąg, a w złożonej deklaracji PIT-6 nie deklarował przewidywanego dochodu, który planuje osiągnąć w roku następnym. Również na rok 2008, nie będzie składał deklaracji odnoszącej się do przewidywanego dochodu. Dochody uzyskane w 2007 roku, Skarżący opodatkuje przy zastosowaniu norm szacunkowych. W ten sam sposób zamierza opodatkować dochody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej w 2008 roku. Przewiduje jednak, że jego obroty za rok podatkowy 2007r. mogą przekroczyć równowartość 800.000 EURO. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zwrócił się z następującym pytaniem. "Czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z możliwym osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 800.000,00 EURO według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2007r., Skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2008 roku?" W ocenie Skarżącego działy specjalne produkcji rolnej nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do działalności gospodarczej, lecz kwalifikuje się je jako pewien rodzaj działalności rolniczej. Przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do działalności rolniczej jako takiej w całości, a jedynie do dochodów uzyskanych z niektórych jej form (źródeł uzyskania dochodów), gdy ich rozmiar przekroczy ustalone wielkości (obecnie ogłaszane w rozporządzeniu Ministra Finansów). W art. 15 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, iż prowadzący działy produkcji rolnej może ustalać dochód tak jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie ksiąg, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Jednak w przypadku, gdy Skarżący nie prowadzi tych ksiąg i nie informował o zamiarze ich prowadzenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. Zdaniem Skarżącego, przepis ten nie pozostawia dodatkowych możliwości interpretacyjnych i wyraźnie definiuje w takim przypadku, sposób ustalania dochodu. Argumentując powyższe, Skarżący powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 394/06. Wskazał, że jakkolwiek w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. – dalej "ustawa o rachunkowości") stwierdza się w art. 2 ust. 1 pkt 2, że stosuje się ją m. in. do osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO, to – w ocenie Skarżącego - z ustawy tej nie wynika bezwzględny nakaz prowadzenia ksiąg rachunkowych przez wszystkie osoby fizyczne tylko dlatego, że ich przychody przekroczą wskazana wartość. Wskazując na art. 1 ustawy o rachunkowości wyjaśnił, że z treści tego przepisu wyraźnie i jednoznacznie wynika, iż podmioty podlegające regulacjom tej ustawy nie są regulowane w jej treści, lecz stanowi ona, że odbiorcy normy wskazani w innych przepisach mają stosować zasady w tym akcie uregulowane. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników uzyskujących przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą należy odróżnić od działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący uznał więc, że w 2008 roku nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r., Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik, jednakże możliwość tego wyboru jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Stosownie bowiem do art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości tj. kwoty stanowiącej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Organ wskazał, że przychód uzyskany w 2007 r. zobowiązujący do prowadzenia od 1 stycznia 2008 r. ksiąg rachunkowych wynosił 3.022.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli zatem osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą, w tym także prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 24a ust. 4 kwotę, to są one zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej osiągnięty za 2007 rok przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000,00 EURO (tj. 3.022.000,00 zł), z dniem 1 stycznia 2008 roku Skarżący ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Pismem z dnia 24 stycznia 2008 r., pełnomocnik Skarżącego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - art. 14a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 ustawy u.p.d.o.f. oraz art. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, - art. 14a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/06, wbrew wyraźnemu nakazowi rzeczonego przepisu Ordynacji podatkowej, - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę praworządności, zgodnie z którą wykładnia i interpretacja prawa nie może tworzyć innych niż wynikające z przepisów prawa nakazów, zakazów i ograniczeń, - art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że podatnik nie może być zaskakiwany interpretacją prawa odmienną od możliwej do dokonania przy zastosowaniu zasad logiki, lub nawet sprzeczną wprost z treścią przepisu, dokonaną na skutek takiej jego wykładni, która wykracza poza prawidłowo dokonaną wykładnię treści tej normy prawa. W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik Skarżącego powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreślił, że w przypadku podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, który wybrał jako obowiązującą formę rozliczeń fiskalnych metodę ustalenia dochodu w oparciu o normy szacunkowe i złożył zgodnie z przepisem art. 43 u.p.d.o.f. odpowiednią deklarację na druku PIT-6, w żadnym razie nie można mówić o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Pełnomocnik Skarżącego wskazał nadto, że zgodnie z zasadą prymatu prawa podatkowego w zakresie wszystkich obowiązków podatkowych podatnika, to z przepisów podatkowych, a nie z ustawy o rachunkowości musi wynikać czy i jakie księgi ma prowadzić podatnik. Wskazując na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., podniósł, że jeśli w powołanej ustawie pojawia się pojęcie księga, to chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a nie inne ewidencje lub księgi rachunkowe. W ustępie 2 tego artykułu ustawodawca mówi, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również innych osób, zaś w pkt 2 tego ustępu wskazuje, że przepis dotyczy prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w przepisie tym wyraźnie wskazano, na jakie osoby nałożony został obowiązek prowadzenia księgi, a księgą jest wyłącznie podatkowa księga przychodów i rozchodów, a nie inna księga bądź ewidencja. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2 art. 14b Ordynacji podatkowej). Stosownie do § 3 powołanego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska zawierającego ocenę prawną opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinno budzić wątpliwości. Jednocześnie podkreśla się, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, będzie stanowić podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja ta wywoła określone w ustawie skutki prawne. Obowiązek wnioskodawcy dotyczący przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Można uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości (zob. A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, Lexis Nexis, wyd. 4, s. 100). W rozpoznawanej sprawie, warunki te zostały starannie wypełnione. Stwierdzić też należy, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. nr 112, poz. 770) – jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie, Skarżący w sposób wyczerpujący przedstawił w swym wniosku stan faktyczny, zawarł pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko. Interpretacja, o udzielenie której wystąpił, dotyczyła odpowiedzi na pytanie, "Czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a szczególnie art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z możliwym osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 800.000,00 EURO, według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2007r., Skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2008 roku?" Dodać należy, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w innym zakresie niż działy specjalne produkcji rolnej, nie osiągnął przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. i nie prowadził ksiąg , na podstawie których ustalałby dochody, a do których odnosi się art. 15 u.p.d.o.f. Nie zgłaszał zamiaru prowadzenia ksiąg, a w złożonej deklaracji PIT – 6 nie deklarował przewidywanego dochodu, który planuje osiągnąć w roku następnym. Również za rok 2008 deklaracja odnosząca się do przewidywanego dochodu nie będzie składana. Skarżący opodatkował swoje dochody w 2007 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych. Skarżący dodatkowo poinformował organ, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd, odnosząc się do meritum zaistniałego pomiędzy stronami sporu dotyczącego interpretacji przepisów u.p.d.o.f. i przepisów ustawy o rachunkowości uznał za błędne założenie przyjęte przez pełnomocnika Skarżącego, iż podstawowym źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o rachunkowości, której regulacje jak stwierdził pełnomocnik Skarżącego, mają jedynie charakter akcesoryjny i normują wspomnianą kwestię w takim stopniu, w jakim zezwala na to odesłanie zawarte w ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 1 ustawy o rachunkowości ustawa ta określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Stosownie natomiast do art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z analizy powołanych wyżej przepisów - określających zakres regulacji obu ustaw – wynika, że podstawowym źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości jest prawo bilansowe, a nie prawo podatkowe. Ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1). Przepisy ustawy podatkowej, tworzą odmiennego rodzaju stosunki prawne a mianowicie, regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych m.in. z działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy te zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f Działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy źródłem przychodów. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W art. 24 ustawy, który stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. reguluje w sposób szczególny sposób ustalania dochodu u niektórych podatników, przewidziano w ust. 4, sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W myśl tego przepisu dochód z tego źródła ustala się w dwojaki sposób: 1) jeżeli podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego, 2) jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy, dochód z tego źródła, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Z przytoczonych regulacji wynika, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia dochodu z omawianego źródła ma fakt prowadzenia przez podatnika ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f. Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (uwaga Sądu: jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Zdanie drugie tego artykułu stanowi, że podatnik obowiązany jest zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przez rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Z brzmienia tego ostatniego przepisu pełnomocnik Skarżącego wyprowadził wniosek, że prowadzenie ksiąg u podatnika wykazującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej uzależnione jest od jego decyzji, tym samym nie odnoszą się do niego obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości oraz z art. 24a ustawy podatkowej. Tymczasem ustawa o rachunkowości w art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi, że jej przepisy stosuje się do m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, osoby te, mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W tym przypadku, obowiązane są one przed rozpoczęciem roku obrotowego, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Z brzmienia tych przepisów wynika, iż mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800 000 euro mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu, mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego. Przepisy te niewątpliwie dotyczą również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, skoro uzyskują one przychody wymienione w ustawie o rachunkowości. Księgi rachunkowe są tu oczywiście księgami, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., bowiem w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy w nich ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wobec tego, że nie prowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo istniejącego obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych dla celów przewidzianych ustawą o rachunkowości uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wynika to wprost z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W odróżnieniu do ustawy o rachunkowości (tworzącej określone obowiązki o charakterze bilansowym), podstawowym celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kompleksowe uregulowanie sytuacji prawnej podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Należy stąd wywieść wniosek, że ustawa podatkowa normuje obowiązek podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania. Przy tym nie sposób przyjąć, że unormowania prawnopodatkowe mają w tym względzie charakter autonomiczny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości, skoro wyraźnie do niej odsyłają. I tak art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych - zgodnie z odrębnymi przepisami - na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia z niej działalności rolniczej w zakresie podlegającym ustawie, tj. działów specjalnych produkcji rolnej. W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. W związku z użyciem w ust. 1 omawianego artykułu liczby pojedynczej odnośnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a mnogiej do ksiąg rachunkowych) należy przyjąć, że art. 24a ust. 2 pkt 2 mówiący o obowiązku prowadzenia księgi uzależnionego od zgłoszenia zamiaru prowadzenia, odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Potwierdzają to również uregulowania z art. 24a ust. 4 i 5 dotyczące obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Natomiast art. 24a ust. 5 stanowi, iż osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku, osoba ta lub wspólnicy spółki, przed rozpoczęciem roku podatkowego, są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, użycie w ust. 4 i 5 art. 24a u.p.d.o.f. sformułowania "przychody w rozumieniu art. 14 ustawy" oznacza, że przepisy te dotyczą wymienionych w tych przepisach podmiotów uzyskujących przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, a nie tylko pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek ten potwierdza również treść art. 15 ustawy, w którym odsyła się do art. 14 przy ustaleniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik prowadzi księgi. Wykładnia przytoczonych ostatnio unormowań ustawy podatkowej prowadzi do konkluzji, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów (na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra do spraw finansów publicznych na podstawie delegacji z art. 24a ust. 7 p.d.o.f.), bądź księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg właściwemu organowi podatkowemu (art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 5 p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z ustawy art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 183/07, którym to wyrokiem, Sąd ten, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt ISA/Ol 394/06, na który powołuje się pełnomocnik Skarżącego w swej skardze). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wszystkie argumenty przestawione w w/w. wyroku NSA. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że interpretacja przepisów podatkowych, których wyjaśnienia domaga się pełnomocnik Skarżącego, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów jest prawidłowa. Tym samym, wszystkie zarzuty postawione w skardze, przez pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 24a, ust. 4, w zw. z art. 24a, ust. 2, pkt 2 i art. 24, ust. 4 u.p.d.o.f., oraz art. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, art. 14a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych z przyczyn wyjaśnionych powyżej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.