I SA/Łd 907/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska Asesor WSA: Cezary Koziński Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Farmaceutycznego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę. I SA/Łd 907/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], odmawiającą firmie A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 4 lipca 2006 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za lipiec 2006 r., od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w wysokości 52.962 zł. Przedmiotem dostawy był preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej przeznaczony do sprzedaży detalicznej, o nazwie Agua Emoform, klasyfikowany do kodu CN 3306. Do wniosku załączono: kserokopię informacji dot. zawartości spirytusu w płukance, kserokopię faktury VAT z dnia [...], nr [...], packing list nr [...], WZ z dnia [...], nr [...], kopię karty nr 1 - uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, dotyczącego transakcji z faktury VAT nr [...]. Następnie wniosek został uzupełniony o kartę nr 3-UDT, potwierdzoną przez odbiorcę i właściwe władze kraju członkowskiego, polecenie przelewu potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego w kwocie 53.508 zł. (w tym 52.962 zł. za Agua Emoform) z tytułu zużycia alkoholu etylowego do produkcji wytworzonych wyrobów oraz potwierdzone przez odbiorcę packing listu nr [...] i międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...]. Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej wysokości. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...]. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt l SA/Łd 1292/07. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ bez wyjaśnienia przyczyn dokonano odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego niż w decyzjach dotyczących wcześniejszych okresów podatkowych, w których zaistniał ten sam stan faktyczny i prawny. Sąd podzielił zarzuty Spółki, że skoro organ nie ustosunkował się do treści zebranych w sprawie materiałów dowodowych tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., to oznacza, że zostały one pominięte przy rozpatrywaniu sprawy, co może mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu odniesienie się do wskazanego pisma Ministerstwa Finansów w zestawieniu z treścią art. 72 ust.1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i zm.), zwanej dalej "u.p.a.", może mieć znaczenie dla określenia szerokiej definicji alkoholu etylowego, a w konsekwencji dla oceny, czy preparat do higieny jamy ustnej Aqua Emoform może być uznany za alkohol etylowy. Pismem z dnia 7 maja 2008 r., skierowanym do organu odwoławczego Spółka stwierdziła, że przedmiotowy płyn do płukania jamy ustnej jest wyrobem o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 24 % objętości, a u.p.a. w art. 72 ust.1 za alkohol etylowy uznaje wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, również w przypadku, gdy stanowią one jedynie część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN niż wymienione w tym przepisie. Zatem dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu Aqua Emoform, Spółka dokonała dostawy zawartego w nim alkoholu etylowego, co oznacza, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje co najmniej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowym wyrobie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do pisma Spółki organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 60 ust.1 u.p.a., aby otrzymać zwrot akcyzy, musi być spełniony warunek tożsamości towaru, za który zapłacono akcyzę, z towarem, który został dostarczony wewnatrzwspólnotowo. W niniejszej sprawie natomiast dokonano dostawy płynu do higieny jamy ustnej, a zapłacono podatek od alkoholu etylowego, z którego płyn ten wyprodukowano. Nie został więc spełniony warunek wynikający z art. 60 ust.1 u.p.a. Poza tym z art. 72 ust.1 u.p.a. wynika, że alkoholem etylowym nie jest wyrób wytworzony z jego udziałem. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. katalog wyrobów zharmonizowanych obejmuje: - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz - napoje alkoholowe (piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie, alkohol etylowy), - wyroby tytoniowe (papierosy, cygara i cygaretki, tytoń do palenia). O przynależności do którejś z trzech wymienionych wyżej grup decydują legalne definicje z Działu III ustawy, zaliczenie do załącznika nr 2, jak również systematyka wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym, zależnie od rodzaju transakcji PKWiU lub CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług znajduje zastosowanie do oznaczania wyrobów w obrocie krajowym, natomiast Nomenklatura Scalona CN do ich specyfikacji w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Szczegółowe określenie opodatkowanych wyrobów następuje poprzez odesłanie do wyrobu opisanego pod właściwym symbolem PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844) lub kodem CN wprowadzonej załącznikiem 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L256 z 7 września 1987 r.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie taryfowe". Preparat Agua Emoform jest zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90, a załącznik 1 do u.p.a., w którym zostały wymienione wszystkie wyroby akcyzowe, kodu tego nie zawiera, co oznacza, że preparat ten nie jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z art. 67 u.p.a. napoje alkoholowe są to: piwo, wino, napoje fermentowane, alkohol etylowy i nowa w polskiej regulacji kategoria - produkty pośrednie. Zaliczenie danego produktu do odpowiedniej grupy następuje z uwzględnieniem jego właściwości, w tym przede wszystkim rzeczywistej zawartości alkoholu. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Rady UE 92/83 do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet, jeżeli są to produkty stanowiące część produktu, należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, - produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204,2205,2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj. - napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Zgodnie z art. 72 ust.1 u.p.a. alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. Natomiast przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy jest preparat przeznaczony do sprzedaży detalicznej po 100 ml zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym. Pozycja CN 3306, wskazana w załączniku nr 1 do rozporządzenia taryfowego, obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej. W ocenie organu płyn do płukania jamy ustnej nie jest napojem alkoholowym oraz wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.p.a. alkohol etylowy oraz napoje alkoholowe podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Uznanie płynu do płukania jamy ustnej za alkohol spowodowałoby obowiązek nakładania na opakowania jednostkowe banderol. Tymczasem producent przedmiotowego wyrobu - Altana Pharma nie oznacza go znakami akcyzy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że interpretacja dokonana postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] oraz stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. dotyczą pytania podatnika "Czy alkohol etylowy, zawarty w olejkach eterycznych, mieszaninach substancji zapachowych oraz innych wyrobach używanych do produkcji leków, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 z 2004r.)". Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który nie występuje w niniejszej sprawie, dlatego nieuzasadnionym jest zarzut nieuwzględnienia jej w zaskarżonej decyzji. Zarówno alkohol etylowy objęty kodem CN 2207 10 00 i kodem CN 2207 20 00 jak i olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w składzie alkohol etylowy klasyfikowane do kodu CN ex 3302 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi wymienionymi zarówno w załączniku nr 1 i 2 do u.p.a. Co do postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...], w którym płyn do spryskiwaczy zawierający powyżej 1,2 % alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym, został uznany za alkohol w rozumieniu u.p.a., organ stwierdził, że rozstrzygnięcia naczelników innych urzędów celnych wiążą tylko w konkretnych sprawach, w których zostały wydane. Organ podkreślił ponadto, że w piśmie z dnia 24 maja 2007 r. Ministerstwo Finansów, Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego prezentuje odmienny pogląd niż zawarty we wskazanym postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w S., stojąc na stanowisku, że za alkohol etylowy nie można uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zaklasyfikowane do innych symboli niż symbole PKWiU 15.91.10. 15.92.11. 15.92.12 oraz innych kodów niż kody CN 2208 i 2207 np. w wyrobach czekoladowych, lekach, spryskiwaczach itp. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie w sposób sprzeczny z wcześniejszymi decyzjami wydanymi w identycznych stanach faktycznych i prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Ponadto 15 lutego 2008 r. zapadł już kolejny wyrok (I SA/Łd 1376/07), w analogicznej sprawie, mocą którego WSA w Łodzi oddalił skargę Spółki. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie: - art. 2 pkt. 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, przedmiotowy towar nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym; - naruszenie art. 72 ust. 1 w związku z treścią pozycji 30 załącznika nr 2 do u.p.a. poprzez uznanie, że w każdym przypadku dla uznania danego towaru za wyrób akcyzowy konieczne jest odniesienie się do odpowiedniego symbolu klasyfikacji PKWiU oraz kodu CN wymienionego w ustawie, - art. 60 ust. 1 u.p.a. w związku z § 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. 2004, Nr 74, poz. 674), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu", - art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w sposób sprzeczny z wcześniejszymi prawomocnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., wydanymi w tożsamych stanach faktycznych i prawnych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skarżący powołał się na art. 72 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym "alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205". Definicja ta ma charakter szeroki i otwarty oraz obejmuje w zasadzie wszystkie wyroby zawierające w sobie alkohol etylowy, o ile przekracza on 1,2 % objętości (chyba, że są zaklasyfikowane do innego rodzaju wyrobów alkoholowych), a także wszelkie inne wyroby zawierające w swoim składzie alkohol, o ile przekracza on 22% objętości. Zgodnie z poz. 30 załącznika nr 2 do u.p.a., wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są również "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % objętości" bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN. Zdaniem skarżącego wszelkie inne wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim znaczeniu, z którego należy wyłączyć te wyroby, które wprawdzie zawierają więcej niż 1,2% objętości alkoholu etylowego, ale są zaklasyfikowane do innego rodzaju wyrobów alkoholowych. Dodatkowo do alkoholu etylowego należy zaliczyć inne wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy w ilości przekraczającej 22% objętości". Stanowisko o szerokiej definicji alkoholu etylowego znajduje również pełne uzasadnienie na gruncie przepisów Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1982r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zawarta w Dyrektywie, definicja alkoholu etylowego jest bowiem, prima facie, jeszcze szersza niż definicja alkoholu etylowego zawarta w przepisach u.p.a. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy, pojęcie "alkoholu etylowego" obejmuje bowiem: wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Zdaniem skarżącego, produkt Aqua Emoform mieści się w zakresie definicji "alkoholu etylowego" będącego napojem alkoholowym i wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 oraz art. 72 ust. 1 u.p.a. w zw. z treścią załącznika nr 2 do ustawy. Zawartość alkoholu etylowego w tym produkcie wynosi ponad 24% objętości, co oznacza, że przekracza w sposób istotny objętość określoną przepisem ustawowym. W dalszej treści skargi skarżący powołał się na konkretne rozstrzygnięcia wydane w analogicznych sprawach przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., które sprawiają, że odmienne stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W niniejszej sprawie wiąże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt l SA/Łd 1292/07, w którym Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska w stosunku do wcześniejszych decyzji wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a także ustosunkowania się do treści zebranych w sprawie materiałów dowodowych tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. Analizując treść zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. wykonał zalecenia Sądu zawarte we wskazanym wyroku. Wyjaśnił bowiem, że interpretacja dokonana postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] oraz stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. dotyczyły innego stanu faktycznego. Odnośnie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...], organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcia naczelników innych urzędów celnych wiążą tylko w konkretnych sprawach, w których zostały wydane, z czym należy się zgodzić. Organ podkreślił również, że w piśmie z dnia 24 maja 2007 r. Ministerstwo Finansów, Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego prezentuje odmienny pogląd niż zawarty we wskazanym postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie w sposób sprzeczny z wcześniejszymi decyzjami wydanymi w identycznych stanach faktycznych i prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę jako wyroby akcyzowe. Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych). Wyroby nie wymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Budowa zdania zawartego w art. 72 ust. 1 wskazuje na to, że wyrób akcyzowy cechujący się odpowiednią minimalną zawartością alkoholu, odpowiednim symbolem PKWiU i kodem CN, które to wymagania muszą być spełnione łącznie. Gdyby intencją ustawodawcy było spełnienie przez wyrób tylko jednego z tych warunków, użyłby wtedy łącznika "lub" czy "albo" dla uzyskania zdania współrzędnego rozłącznego, zaś w tej części omawiane zdanie ma charakter współrzędnego łącznego. Wskazać należy również, że jeżeli wyrób ten (określony uprzednio za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej) nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią (składnikiem) innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN" to nadal (jako część, składnik) zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Na taki wymóg wskazuje bowiem użycie słowa "jeżeli". W tym przypadku wymagania do uznania wyrobu za alkohol etylowy będą więc spełnione także wtedy, gdy ma on cechy wskazane w zdaniu nadrzędnym ("wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15 .92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207") i gdy jest on częścią innego dowolnego wyrobu (zdanie podrzędne określające warunek dotyczący realizacji zdarzenia określonego w zdaniu nadrzędnym nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN). Nadal zatem, zgodnie z treścią powołanego przepisu alkoholem etylowym pozostaje (mimo włączenia go do innego produktu) wyrób spełniający warunki określone poprzez wskazanie zawartości alkoholu i symbolu PKWiU oraz kodu CN. Wyrób, którego częścią jest alkohol etylowy w rozumieniu wskazanego przepisu nie staje się zaś przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnił wyrób akcyzowy od wyrobu, którego częścią (składnikiem), stał się wyrób akcyzowy). Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, zawartego w piśmie z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-lI-033-12/AM/1 883, dotyczącego wykładni art. 72 ust. 1 u.p.a. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej Aqua Emoform, wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ok. 24% objętości wyrobu. Niekwestionowaną okolicznością jest również, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Sporne jest natomiast, czy wyprodukowany przez Spółkę preparat stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został przez skarżącą Spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do u.p.a. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie, nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani też w załącznikach do ustawy. W konsekwencji wniosek skarżącej Spółki o zwrot podatku akcyzowego nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie, gdy przedmiotem dostawy jest wyrób akcyzowy zharmonizowany. Organy celne obu instancji, odmawiając uznania przedmiotowego preparatu jako wyrobu akcyzowego, nie dopuściły się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu. Podobne stanowisko w analogicznych sprawach zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach: z dnia 29 listopada 2007 r. I SA/Łd 800/07 i z dnia 29 maja 2008 r. I SA/Łd 1434/07. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organy celne, odmawiając skarżącej Spółce zwrotu akcyzy, rzeczywiście dokonały zmiany stanowiska zajmowanego przez organ I instancji we wcześniejszych decyzjach (z dnia 21 lipca 2005 r. oraz z dnia 22 listopada 2005 r.), w których to, w analogicznych stanach faktycznych, organ celny dokonywał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki. Zmiana stanowiska przez organy celne nie oznacza jednak automatycznie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz, stanowiącego jego konkretyzację na gruncie postępowania podatkowego, art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Podkreślić należy również, że przyczyna zmiany stanowiska organów celnych została dostatecznie wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. LF