I SA/Bk 387/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 listopada 2008 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego T. J. kwotę 216,00 zł (słownie: dwieście szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].04.2008 r. Nr [...] określił T. J. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 5.501 zł. W ocenie organu I instancji skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami osobowymi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie twierdząc, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 5.396 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kupno, a następnie sprzedaż przez skarżącego w 2005 r. dwóch aut (A oraz B) nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności te są ściśle związane z podobną transakcją z 2004 r. (zbycie C). Organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].04.2008 r. określił skarżącemu wysokość straty poniesionej w 2004 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.750,74 zł, od rozstrzygnięcia tego nie wniesiono odwołania, a zatem można przyjąć, że skarżący zgodził się z zawartymi w nim stwierdzeniami. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że skarżący nabywał i sprzedawał używane samochody we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność ta miała zorganizowany i ciągły charakter, stanowiła przy tym formę zarobkowania. Dowodzi tego miejsce zakupu większości pojazdów - 2 z 3 nabyto za granicą, częstotliwość dokonywania ich zakupów - krótkie odstępy czasu między nimi, z góry powzięty zamiar osiągnięcia zysku - co wynika z porównania np. ceny zakupu A i C z cenami ich zbycia. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w 2005 r. skarżący posiadał trzy inne samochody D, E i F, które wykorzystywano do celów prywatnych. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji było nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatku w kwocie 350 zł z tytułu zakupu termostatu do samochodu marki B. Zdaniem organu odwoławczego brak było natomiast podstaw do uwzględnienia wyjaśnień skarżącego dotyczących poniesionych nakładów związanych z posiadaniem i użytkowaniem A, jest bowiem wielce prawdopodobne, iż dotyczą one roku 2004. Uwzględniając wskazany powyżej wydatek organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, nadinterpretację zdarzeń wskazanych jako materiał dowodowy, w tym stwierdzenie, iż w okresie od 2003 r. do 2005 r. posiadał on jednocześnie, aż siedem pojazdów, które stanowiły towar handlowy i były przeznaczone na użytek własny. Zdaniem skarżącego doszło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka jego żony M. J. na okoliczność ustalenia, w jakim celu dokonywał on zakupu przedmiotowych pojazdów i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wskazania i udowodnienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego jej rozpatrzenia. Uzasadniając autor skargi stwierdził, iż nie może zgodzić się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, ponieważ nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a wszystkie zakupywane pojazdy były przeznaczone na użytek własny. Wskazał, że operowanie przez organ jedynie latami zakupu pojazdów, a nie ich konkretnymi datami ma na celu wywołanie błędnego wrażenia, że wszystkie pojazdy skarżący posiadał jednocześnie. Tymczasem w dniu 24.08.2004 r. skarżący zakupił samochód A i dokonał jego sprzedaży 01.03.2005 r. Samochód ten został zakupiony i był użytkowany wyłącznie do celów prywatnych, był bowiem niezbędny do wykonywania pracy w charakterze likwidatora szkód. W zakresie obowiązków służbowych skarżącego leżało dokonywanie oględzin pojazdów, jak również miejsca zdarzenia na terenie województwa p. Na powyższą okoliczność skarżący przedstawił w dniu 20.08.2008 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. stosowne dokumenty, co znajduje odbicie w sporządzonym protokole oraz dokumentacji fotograficznej. Uwagi te dotyczą także użytkowania samochodu B. W okresie posiadania samochodu A w dniu 14.09.2004 r. skarżący zakupił samochód C, który był użytkowany przez jego żonę do 06.11.2004 r. W tym czasie były to jedyne samochody posiadane przez skarżącego. Skarżący nie posiada natomiast samochodu D, gdyż został on wcześniej sprzedany, co potwierdza załączona do skargi kserokopia umowy kupna-sprzedaży. Po sprzedaży samochodu A w dniu 01.03.2005 r. skarżący zakupił samochód B, który użytkował do 28.05.2005 r. i był to jedyny samochód w jego gospodarstwie domowym. W dniu 23.07.2005 r. skarżący zakupił samochód E, który użytkował do 03.06.2006 r., a w dniu 18.08.2005 r. zakupił samochód F, który sprzedał w dniu 01.03.2006 r. W świetle powyższego, w ocenie skarżącego, organ wydając decyzję bezpodstawnie przyjął, iż prowadził on działalność gospodarczą, przekraczając w ten sposób granice swobodnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że nawet ewentualne używanie samochodów np. do podróży służbowych pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, nie pozbawia bowiem tych pojazdów charakteru towaru handlowego. W połączeniu z okolicznościami sprawy nie jest też istotna liczba pojazdów. Odnośnie samochodu D organ stwierdził, że w żadnym wcześniejszym stadium postępowania skarżący nie negował faktu jego posiadania, a z dokumentów uzyskanych z Urzędu Miejskiego w B. oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że przez cały 2005 r. pojazd ten był zarejestrowany na jego imię i nazwisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zakup i późniejsza sprzedaż przez skarżącego samochodów A oraz B, nastąpiły w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Niewątpliwie punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tego sporu powinna być definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4-9 ustawy. Definicja ta określa cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Są to zatem: charakter zarobkowy, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, iż wskazane powyżej czynności spełniały wszystkie ustawowe znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie należy wskazać, że fakt wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z [...].04.2008 r. określającej skarżącemu wysokość straty poniesionej w 2004 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, nie przesądza o tym, iż skarżący prowadził taką działalność w 2005 r. Nie ma natomiast przeciwwskazań, aby organy w niniejszej sprawie dokonały oceny we wzajemnej łączności czynności skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży samochodów osobowych w 2004 i 2005 r. w celu ustalenia znamion pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie zaś podnoszonej w zaskarżonej decyzji kwestii "zgodzenia się" skarżącego ze stwierdzeniami zawartymi w przywołanej powyżej decyzji, wyjaśnił on na rozprawie, iż w związku z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania obecnie toczą się sprawy dotyczące wznowienia postępowania w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji na krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem poszczególnych samochodów oraz na częstotliwość dokonywanych zakupów. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący w różnych okresach 2005 r. posiadał pięć samochodów, zaś jako towary handlowe zakwalifikowano jedynie dwa z nich, a w łącznym zestawieniu z 2004 r. uznano, że w ciągu dwóch lat skarżący miał zakupić w ramach prowadzonej działalności 3 samochody. Należy też podkreślić, iż skarżący nie posiadał tych wszystkich pojazdów jednocześnie. Nie jest to zatem ilość, która pozwalałaby na jednoznaczne uznanie tych samochodów za towary handlowe, wykluczając możliwość ich zakupu na przez skarżącego na użytek własny. Konsekwencja tego jest też taka, że wykazanie w tym przypadku cech, które potwierdzałyby prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej jest szczególnie trudne i wymaga uzyskania przez organ przekonujących dowodów, a także poddania ich wnikliwej analizie. W ocenie Sądu organ jednak tych warunków nie dopełnił. W sprawie nie wykazano, że czynności podejmowane przez skarżącego miały charakter zorganizowany. Przyjmuje się, że zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu "ustawodawca nie chce traktować jako działalności gospodarczej takiej działalności, która ma charakter przypadkowy i nie jest zorganizowana, chociaż przynosi podmiotowi zarobek" (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2002 r., I SA/Wr 2057/99, Glosa 2002/12/30). Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób fakt zakupu dwóch samochodów za granicą (w 2004 r.) ma świadczyć o stałym sposobie wykonywania działalności, o stałej strukturze organizacyjnej jej prowadzenia. Trudno zgodzić się z tym argumentem, zwłaszcza w sytuacji, można powiedzieć, że masowego sprowadzania używanych samochodów z innych krajów Unii Europejskiej przez osoby prywatne na własny użytek. Nie sposób też zweryfikować stwierdzenia, że zakup samochodów za granicą, ich kupno i sprzedaż układają się w racjonalną i efektywną całość. Nadto organ jako argument przemawiający za uznaniem, iż samochody A oraz B miały charakter towarów handlowych wskazuje, że w 2005 r. skarżący posiadał trzy inne samochody - D (jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę chodzi o D), E i F, które wykorzystywano do celów prywatnych. Skarżący zasadnie wskazuje jednak, że samochód E został nabyty dopiero 23.07.2005 r., zaś F 16.08.2005 r. Skoro zatem przyjęto, że po 16.08.2005 r. skarżący mógł posiadać do celów prywatnych trzy samochody, zatem nielogiczne jest kwestionowanie na tej samej podstawie możliwości posiadania przez niego na własny użytek równocześnie dwóch samochodów w pierwszej części 2005 r. - A (do 01.03.2005 r.), B (01.03.2005 r. – 28.05.2005 r.) oraz D. Nie można przy tym pominąć faktu, iż skarżący w toku postępowania wyjaśniał konsekwentnie, że posiadane samochody były użytkowane przez niego oraz przez jego żonę, wskazując na charakter wykonywanej pracy, w szczególności konieczność częstych wyjazdów w teren, co starał się udokumentować materiałami dołączonymi do skargi. I pomimo częstej wymiany samochodów nie można wykluczyć, iż jednak skarżący czynił to w ten sposób, aby zapewnić sobie stałą możliwość korzystania z samochodów, czego organy nie rozważyły. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę stwierdził, że w połączeniu z okolicznościami przedmiotowej sprawy nie jest istotna liczba samochodów uznanych za towary handlowe, nie istotny jest też fakt użytkowania tych samochodów do celów służbowych. Rzeczywiście kwestie te mogą mieć znaczenie drugorzędne, ale tylko w przypadku, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego rzetelnej oceny fakt prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej zakres są dostatecznie udowodnione. Do ustalenia, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą niewystarczające jest jednak stwierdzenie, że kupno i sprzedaż samochodu B nastąpiły w krótkim odstępie czasu – odpowiednio 01.03.2005 r. i 28.05.2005 r., podobnie jak w przypadku transakcji z 2004 r. dotyczących samochodu C, osiągnięcie zysku w przypadku transakcji dotyczących samochodów A i C, jak też fakt nie zarejestrowania tych samochodów. Bez ustalenia spełnienia pozostałych przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej, samo odpłatne zbycie samochodu, nawet z zyskiem, przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie może być zaliczone jedynie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez zgromadzenia i oceny pełnego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieuprawniony jest podjęty przez organy wniosek, iż skarżący w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą kupno i sprzedaż wskazanych w decyzji samochodów. W sprawie nie wykazano, iż czynności te miały charakter zorganizowany, a zatem zawodowy, profesjonalny. Stwierdzone uchybienia stanowiły naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym prowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uzupełnić materiał dowodowy uwzględniając powyższe wskazania tak, aby pozwalał on na jednoznaczne ustalenie, czy skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a jeżeli tak, to jaki był jej zakres. Dodatkowo należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w skarżonej decyzji wyjaśnienia skarżącego dotyczące poniesienia wydatku w kwocie 350 zł z tytułu zakupu termostatu do samochodu marki B uwzględniając ten wydatek w kosztach uzyskania przychodów. W decyzji tej organ zawarł jednocześnie stwierdzenie, iż brak było natomiast podstaw do uwzględnienia wyjaśnień skarżącego dotyczących poniesionych nakładów związanych z posiadaniem i użytkowaniem samochodu A, jest bowiem wielce prawdopodobne, iż dotyczą one roku 2004. Niewątpliwie ocena taka jest niewystarczająca i przekracza granice swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Także w tym zakresie konieczne są zatem dalsze ustalenia. Sąd zauważa również, iż skarżący wyjaśnił w skardze, że nie posiada samochodu marki D oraz dołączył kserokopię umowy kupna sprzedaży, z której wynika, że samochód ten został sprzedany 19.07.2000 r. (k. 11). Organ trafnie wskazuje, że skarżący nie podnosił tego faktu w postępowaniu podatkowym, a posiadane dokumenty wskazywały, że pojazd ten był na niego zarejestrowany, jednakże w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić także okoliczności powołane w tym zakresie w skardze. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.