I SA/Bd 538/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy J.i J.O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 57.942,00 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: Podatnicy w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006 wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 36.181,00 zł oraz zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych - 82.414,00 zł. Następnie zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 57.942 zł. Wskazali, iż J.O. jako pracownik Fundacji [...] w 2006 roku otrzymał przychód składający się z otrzymywanego za okres od stycznia do września wynagrodzenia oraz odprawy w wysokości 150.550,92 zł. J.O. jako pracownik fundacji realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i w związku z tym otrzymywane przez niego środki pieniężne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały zwolnieniu z opodatkowania. We wniosku zaznaczono, że od wypłaconej odprawy została pobrana 19 % zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadto do korekty załączono wyrok sądu administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/ Wa 741/07. W trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowania podatkowego skarżący przedłożyli następujące dokumenty: roczne obliczenie podatku przez organ rentowy (PIT- 40A) za rok podatkowy 2006, Informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT -11) za okres od 01 stycznia do 31 marca 2006 roku sporządzoną przez Samodzielny Publiczny Zespół Przychodni Specjalistycznych i za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2006 roku sporządzoną przez Powiatowy Zespół D/S Orzekania o Niepełnosprawności dotyczące J.O. oraz informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za okres od 14 września do 31 grudnia 2006 roku sporządzoną przez Europejską Platformę Recyklingu i za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2006 roku sporządzoną przez Fundację [...] a dotyczące J.O. i kserokopię aktu zawarcia związku małżeńskiego. Ponadto podatnik dołączył kserokopie: umowy o pracę na stanowisko Wiceprezesa Zarządu, zawartej w dniu 31 stycznia 2006 roku pomiędzy Fundacją [...] a Panem J.O.; pisma Prezesa Zarządu Fundacji [...] z dnia 6 września 2006 roku (wypowiedzenie umowy o pracę) oraz kserokopię zaświadczenia z dnia 3 grudnia 2007 roku wskazującego wysokość i charakter wypłaconej odprawy; decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] Fundacja [...] udzieliła wyjaśnień, co do rodzaj oraz przedmiotu zawartej umowy o pracę, charakteru wykonywanej pracy oraz źródła pochodzenia środków pomocowych otrzymywanych przez pracodawcę J.O. Płatnik wskazał również, iż wypłacona skarżącemu z tytułu odwołania ze stanowiska odprawa (wykazana w PIT 11 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 roku) pochodziła ze środków pomocowych ulokowanych na utworzonym wyłącznie w tym celu rachunku bankowym. Fundacja [...] jako beneficjent była bezpośrednim wykonawcą programu ekokonwersji a wykonywane czynności posiadały charakter ściśle merytoryczny i związane były z wymienionym programem. Organ uzyskał również informację z Departamentu Międzynarodowych Instytucji Finansowych i Współpracy Zagranicznej o istocie Fudacji [...] oraz źródle jej wpływów finansowych. Decyzją z dnia [...] nr [....]organ I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony rozstrzygnięcie nie respektuje postanowień wynikających z umowy o pracę a odprawa ma swoje źródło w stosunku pracy, w ramach którego przewidziano świadczenia z tytułu bezpośredniej realizacji zadań finansowanych ze środków pomocowych Ponadto wskazano, iż inni pracownicy fundacji otrzymali odprawy bez pomniejszenia o zaliczki na podatek dochodowy . Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie podkreślił, iż przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną. W uzasadnieniu powołał brzmienie spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec jego treści wyjaśnił, iż dochody podatników zatrudnionych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak też na podstawie innych umów cywilno-prawnych bezpośrednio przy realizacji projektów, programów, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone zarówno w literze a) jak i literze b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem omawiane zwolnienie dotyczy jedynie środków otrzymanych z tytułu bezpośredniej realizacji celu danego programu. Dalej wskazał, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że uchwałą Rady Fundacji [...] z dnia 09 listopada 2005 roku Nr [...] skarżący został powołany na Członka Zarządu Wiceprezesa Fundacji, rozpoczynającej się z dniem 01 lutego 2006 roku trzyletniej kadencji. Wymieniona Fundacja w omawianym okresie realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Uchwałą Rady Fundacji Nr [...] z dniem 09 września 2006 r. wypowiedziano odwołującemu umowę o pracę, z zachowaniem dwutygodniowego okresu wypowiedzenia i wypłatą dochodu w postaci odprawy pieniężnej w wysokości równowartości 6 miesięcznego wynagrodzenia. W trakcie okresu wypowiedzenia pracownik przebywał na urlopie wypoczynkowym oraz zwolnieniu lekarskim, w związku z którym otrzymał wypłacony ze środków Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zasiłek chorobowy. Zarówno od otrzymanej przez odprawy jak i zasiłku chorobowego została pobrana zaliczka na podatek dochodowy. W ocenie organu wypłacona przez pracodawcę odprawa nie była świadczeniem pieniężnym wypłaconym za realizację określonego zadania wynikającego z zawartej umowy, lecz stanowiła rekompensatę jako następstwo przedwczesnego rozwiązania stosunku pracy. Wskazano, iż nie posiada ona prawnych cech wynagrodzenia za pracę, które jest obowiązkowym świadczeniem przypadającym w zamian za świadczoną pracę. Jest to świadczenie szczególne, stanowiące swoiste umowne "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy Takie stanowisko odzwierciedlają wyroki Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2002 rok, sygn. Akt. PKN 592/01oraz z dnia 9 lutego 2007 roku, sygn. akt I PK 222/06. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący nie zgodzili się z dokonaną wykładnią art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organy. Wskazano, iż nie budzi wątpliwości, iż w przypadku skarżącego łącznie wystąpiły obie przesłanki ustawowe i tylko ten fakt decyduje o istnieniu po jego stronie podmiotowego prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy. Zdaniem strony nie mają żadnego znaczenia prawnego próby przenoszenia sporu na grunt prawa pracy :czy odprawa jest czy tez nie jest częścią wynagrodzenia pracownika. Pogląd taki jest tym bardziej uzasadniony, albowiem cyt. przepis expressis verbis odnosi się do dochodów podatnika a nie do wynagrodzenia szerzej lub zawężająco interpretowanego. Dalej wskazano na uchybienie art. 187 i art. 191 związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeanalizowanie wszystkich poruszanych aspektów sprawy. Wprawdzie w trakcie postępowania ustalono w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, że dochody podatnika z odprawy pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ale pominięto utrwalone w praktyce orzeczniczej sposoby postępowania i stosowania prawa jakie maiły miejsce w przeszłości w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Wcześniej w podobnych sprawach organy podatkowe na terenie Warszawy dokonywały pracownikom Fundacji [...] zwrotu nadpłaty. Nieuwzględnienie powyższych okoliczności stanowi także naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w stanie faktycznym ustalonym w sprawie ( który nie był sporny miedzy stronami ) znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe wyrażone w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle cytowanego przepisu dochody podatników realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione oba warunki wskazane w cytowanym przepisie. Organy nie kwestionowały okoliczności, iż środki finansowe pochodziły z bezzwrotnej pomocy – środki uzyskane w związku z realizacją porozumienia o redukcji i reorganizacji długu Rzeczpospolitej Polskiej miedzy przedstawicielami RP i wierzycielami skupionymi w Klubie Paryskim, a także umowami dwustronnymi miedzy rządem RP, a niektórymi państwami. Nie mniej organy stanęły na stanowisku, iż odprawa uzyskana przez skarżącego nie spełniała warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy tzn. podatnik bezpośrednio realizuje cel pomocy programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe. Zasadnie organ odwoławczy przeanalizował charakter otrzymanego przez skarżącego świadczenia w kontekście jego związku z wykonywaną pracą i otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem. Wbrew zarzutom skargi analiza ta nie przenosiła w żaden sposób sporu na grunt prawa pracy bowiem jej celem było wykazanie związku uzyskanej "odprawy" z przesłanką wynikającą z lit. b pkt 46 art. 21 ust. 1 tj. czy uzyskany dochód zwiany był z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W tym kontekście, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, organy trafnie wywiodły, iż świadczenie w postaci odszkodowania w związku z ustaniem stosunku pracy przed nadejściem terminu, do którego pracownikowi zagwarantowano stabilność zatrudnienia, nie jest wynagrodzeniem za pracę, choćby sposób ustalenia tego odszkodowania nawiązywał bezpośrednio do wysokości wynagrodzenia za pracę, jakie pracownik miałby w tym czasie otrzymywać. Świadczenie w postaci odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę , ani "rodzajem" wynagrodzenia za pracę. Jest to świadczenie szczególne, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy spowodowane rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nie zależy ono od tego, jakie pracownik wykonuje obowiązki i jak je wykonuje. Powyższe wskazuje, że otrzymana przez skarżącego odprawa nie była związana z realizacją przez podatnika bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organy zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz mając na uwadze treść przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do natomiast do zarzutu naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa wskazać należy, iż nie została ona , zdaniem Sądu naruszona. Organy podatkowe zgodnie z art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa działają na podstawie przepisów prawa. Okoliczność , iż w sprawie dotyczącej innego podatnika inny organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie nie zwalnia organów orzekających z obowiązku dokładnego zebrania i rozpatrzenia dowodów w tej drugiej sprawie. Wręcz przeciwnie, wobec treści art. 120,122 , 187 i 191 Ordynacji organ ma obowiązek samodzielnie ocenić ustalony stan faktyczny pod kątem zastosowania właściwej normy prawa materialnego. W niniejszej sprawie organy orzekające tak uczyniły wobec czego nie można im skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.