I SA/Po 1263/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as. sad. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w zakresie obejmującym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999r. do grudnia 2000r. w łącznej kwocie [...] i odsetki od tej kwoty w wysokości [...]; II. w pozostałym zakresie, obejmującym odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...], skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego K. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. określa, że decyzje wymienione w pkt I w zakresie tam wskazanym nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka Wyrokiem z dnia ...Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ... rozpoznając skargę K. R. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia... i poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia ... w części obejmującej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie...,-zł oraz odsetki od zaległości w łącznej kwocie ...zł . W pozostałej części obejmującej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie...,-zł i odsetki w kwocie ...,-zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie...,-zł z odsetkami - Sąd skargę oddalił. Z uzasadnienia wyroku wynika ,że egzekucja prowadzona wobec spółki jawnej A okazała się bezskuteczna wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia ...– doręczoną podatnikowi 3.01.2006 r. z powołaniem się na art. 107 §1 §2 , art. 108 §1 , art. 109, art. 115 i art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. , dalej zwana O.P. / orzekł o odpowiedzialności K. R. za zobowiązania spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznając odwołanie K. R. decyzją z dnia 30.03.2006 r. na podstawie art. 233 §1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie odnośnie odpowiedzialności podatnika co do kwoty ...zł i odsetek od tej kwoty w wysokości .... decyzja podatkowa została wydana po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia , który minął z upływem 31.12.2005 r. W tej części więc w pkt. I wyroku sąd uwzględniając skargę uchylił zaskarżone decyzje jako wydane w tej części po okresie przedawnienia. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej Sąd uznał je za niezasadne i ocenił ,że postępowanie podatkowe , w tym procedura dowodowa przeprowadzone zostały prawidłowo. Podkreślono ,że wyliczenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego spółki zawarte zostały w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wymiarowych , a organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej nie są uprawnione do samodzielnego określania tychże wielkości. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku złożył za pośrednictwem swojego pełnomocnika skarżący K. R. domagając się uchylenia wyroku w części oddalającej skargę. W ocenie autora skargi kasacyjnej niedopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących tej spółce. .Zarzucono także ,że dodatkowe zobowiązanie ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i 7 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej . Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia ...w sprawie Sygn ... uchylił opisywany wyrok w pkt. II i III tj w części w jakiej skarga skarżącego K. R. została oddalona oraz w części orzekającej o podziale kosztów postępowania i w tym zakresie sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podał ,że nie jest trafny pogląd skargi kasacyjnej ,że nie można orzec o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce. Wyjaśniono ,że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w tym wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe i wydanie w tym zakresie stosownej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej jest możliwe bez ustalenia ,że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna. Dopiero po wydaniu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. ( art. 108 § 4 O.P. ) Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za trafne twierdzenie skargi kasacyjnej ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadniając szczegółowo ten pogląd Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998 r. ( K.17/97 , OTK 1998/3/30 ) gdzie wskazano ,że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe " ma charakter sankcji administracyjnej . Jest to obligatoryjna sankcja administracyjna za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej Zastosowanie tej sankcji jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Celem tej sankcji , jako finansowego środka przymusu ,mającego źródło w prawie administracyjnym ( podatkowym ) jest dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług , w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust.5 i 6 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usługo raz o podatku akcyzowym / Dz. U . nr 11.poz.50 / nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. nr 137 , poz.926 / , a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej jakim jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe " w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa. , a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 §1 i następne tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Na rozprawie sądowoadministracyjnej w dniu ...pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakiej dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Na podstawie art. 190 ustawy z 30.08.2003 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / Sąd , któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny .Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przenosząc tę normę prawną do niniejszego stanu faktycznego należy na wstępie wskazać ,że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia ... w pkt. I uchylający zaskarżoną decyzję i decyzje organu pierwszej instancji w części co do kwoty ...i odsetek w kwocie ...stał się prawomocny. Pozostają także w mocy ustalenia i rozważania tego Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku odnośnie tego , że co do tej kwoty zobowiązanie podatkowe się przedawniło , ponieważ decyzja pierwszoinstancyjna z.... została podatnikowi doręczona w dniu .... , a więc po upływie okresu pięciu lat .Zgodnie bowiem z art. 118 O.P. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ,jeżeli od końca roku kalendarzowego , w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Sąd uznał bowiem odmiennie niż twierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P. ,że pod pojęciem wydanie decyzji należy również rozumieć doręczenie stronie ( tutaj osobie trzeciej ) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika , że kwota obliczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada ...roku do grudnia.. roku wynosi łącznie kwotę .... Natomiast odsetki od tej kwoty wynoszą ... zł. Odnośnie tych dwóch wymienionych kwot Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę uchylił zaskarżona decyzje i decyzje pierwszoinstancyjna kierując się wykładnią prawa dokonana przez NSA. Wynika z niej ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.P. a sankcja administracyjną wymierzaną podatnikowi za nierzetelne składanie deklaracji podatkowej. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej przez spółkę jawną " A " nie może być na podstawie art. 107 §1 O.P. przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Ubocznie dodać można iż skarżący zaakceptował taki sposób wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego ,skoro na rozprawie sądowoadministracyjnej wyznaczonej po rozpoznaniu skargi kasacyjnej przez NSA skarżący sformułował wniosek o uchyleniu zaskarżonej decyzji w zakresie w jakiej dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżone decyzje w tej części naruszają przepisy prawa materialnego w szczególności art. 6 i art. 51 §1 w zw. z art. 107 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust.5 i 6 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Błędna wykładnia przepisów prawa miała wpływ na wynik sprawy wobec czego Sąd na zasadzie art. 145 §1 pkt.1a ustawy z 30.08.2003 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( dalej p.p.s.a ) orzekł jak w pkt. I wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod rozwagę wskazaną okoliczność o częściowej prawomocności wyroku ..oraz przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego , która wskazuje o niemożności przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za dodatkowe zobowiązania podatkowe. Decyzja pierwszoinstancyja w zakresie w jakim orzeka o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej na skarżącego wspólnika w zakresie kwoty ... ,-zł i odsetki w kwocie ... jest prawidłowa i nie narusza przepisu art. 118 §1 O.P. dlatego w stosunku do tej kwoty Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 152 p.p.s .a. Kosztami postępowania sądowego Sąd w całości obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w P. na zasadzie art. 200 p.p.sa. Na koszty te składają się uiszczony wpis sądowy w kwocie [...] zł i koszty zastępstwa prawnego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w kwocie ..zł o czym sąd orzekł w pkt. III wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. IV ma podstawę prawną w art. 152 p.p.s.a. /-/K.Wolna –Kubicka /-/E.Brychcy /-/M.Bejgerowska