III SA/Wa 949/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Skarżący – A. M. złożył wniosek z 28 września 2007 r. (wpływ do organu – 4 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawił następujący stan faktyczny: 4 listopada 2005 r. nabył niezabudowaną działkę, która weszła w skład jego wielohektarowego gospodarstwa rolnego i była wykorzystywana na cele rolnicze. Nieruchomość tę Skarżący sprzedał 4 lipca 2007 r. Oświadczył, że spełnia warunki określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), dalej: "u.p.r.". Wyjaśnił, iż nieruchomość znajduje się na obszarze nie podlegającym ustaleniom żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z rejestrem gruntów położona jest ona na terenach oznaczonych symbolem RVI. Skarżący zadał pytanie, czy jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f." Zdaniem Skarżącego opisana sprzedaż będzie podlegała powyższemu zwolnieniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. (doręczonej 8 stycznia 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy wolne od podatku są przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z powyższych przepisów oraz definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.r. Minister Finansów wywiódł, że zwolnienie od podatku przychodów ze sprzedaży gruntów wymaga spełnienia następujących warunków: grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową; grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego (cel nabycia nieruchomości winien wynikać z aktu notarialnego). Minister Finansów podniósł, że z treści wniosku o interpretację nie wynika, aby nabywca przedmiotowej nieruchomości zamierzał dalej wykorzystywać ją na cele rolnicze. Nie wynika też, aby nabywca posiadał gospodarstwo rolne albo zamierzał je utworzyć. Ponieważ warunkiem zwolnienia jest zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości przez nabywcę, fakt posiadania gospodarstwa rolnego przez Skarżącego nie jest wystarczający. W ocenie organu niezbędne jest przy tym, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości oraz że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy. O tym, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Zdaniem Ministra Finansów przychód Skarżącego ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 17 stycznia 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Podniósł, że nabywca nieruchomości zamierza utworzyć i prowadzić gospodarstwo rolne, a zakup działki jest krokiem w tym kierunku. Do wezwania Skarżący dołączył kserokopię oświadczenia nabywcy z 16 stycznia 2008 r. o nabyciu nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Ponadto nabywca oświadczył, że dotychczas nie zmienił jej przeznaczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 lutego 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. Odnosząc się do udokumentowanej załączonym oświadczeniem okoliczności, że nabywca zamierza utworzyć i prowadzić gospodarstwo rolne, Minister Finansów stwierdził, że nie mogą być one uwzględnione na tym etapie postępowania, ponieważ nie zostały wskazane we wniosku o interpretację. Organ wydający interpretację jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku oraz jego stanowiskiem. Nie jest natomiast uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie wniosku strony. Ponadto Minister Finansów podniósł, że nieruchomość zbyta przez Skarżącego obejmuje obszar 29a 80m2, a zatem zbyt mały, aby sama w sobie mogła stanowić gospodarstwo rolne. Okoliczności uzasadniające zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. muszą mieć charakter obiektywny. Nie chodzi o nieokreślony w czasie zamiar, ale o faktyczne działania podejmowane w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jego zdaniem z przepisu tego nie wynika obowiązek umieszczenia w akcie notarialnym oświadczenia nabywcy o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, którego nieuwzględnienie zarzucił organowi. W opinii Skarżącego, wbrew stanowisku organu o braku obowiązku i uprawnienia do oceny stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę, zaskarżona interpretacja zawiera elementy tej oceny w stwierdzeniu, że sprzedany grunt utracił charakter rolny. Skarżący potwierdził, że nabywca zamierza utworzyć i prowadzić gospodarstwo rolne. Dołączył oryginał oświadczenia nabywcy z 16 stycznia 2008 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 4 października 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 4 stycznia 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 8 stycznia 2008 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 5 stycznia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tej kwestii zamieszczone było w zawiadomieniu o rozprawie.