I SA/Ol 427/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Gradowska, po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 13 listopada 2008r. , sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług, oddala skargę. W dniu 5 maja 2008r. przedstawiciel bezpośredni Spółki A złożył zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia i wprowadzenia na rynek krajowy towarów (węglowodorów gazowych skropionych, mieszanin propan-butan), których przywóz łączy się z koniecznością zapłaty podatku VAT i objęcie ich procedurą składu podatkowego z zawieszonym obowiązkiem poboru akcyzy w czasie, gdy towary znajdują się w składzie podatkowym. Powyższe zgłoszenie celne zostało zarejestrowane jako odpowiadające wymogom formalnym. Po przyjęciu zgłoszenia celnego przystąpiono do jego weryfikacji, w wyniku którego powzięto wątpliwość co do zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej towaru. Ustalono, że dla zgłoszonego towaru węglowodorem przeważającym ilościowo jest butan w proporcjach wynoszących 51,39% – 53,66% masowych. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" zabezpieczono kwotę wynikającą z różnicy między należnościami celnymi i podatkowymi zadeklarowanymi wg zgłoszenia celnego a ostateczną kwotą należną za towar, na zabezpieczeniu generalnym. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym tj. zmienił klasyfikację taryfową towaru z kodu CN 2711 19 00 00 na kod CN 2711 13 97 00, co spowodowało zmianę stawki cła z 0% na 0,7 %, a przez to zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego. Zmiana kwoty cła wpłynęła na zwiększenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym doprowadziła do zwiększenia kwoty samego podatku od towarów i usług . Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19 października 1992r., ze zm., dalej cyt. jako WKC) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W skład Taryfy Celnej wchodzi m.in. Scalona Nomenklatura Towarowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm.) Komisja ustanawia nomenklaturę towarów, zwaną dalej Nomenklaturą Scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl art. 1 ust. 3 w/w rozporządzenia Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w dniu dokonania zgłoszenia przez spółkę obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu zawartym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. W myśl Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych. Na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Tym samym dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN z przyporządkowaną do niego umowną stawką celną. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związku, określonym w dziale 29 Taryfy celnej, gdyż definicja zawarta w notach wyjaśniających do działu 29 wskazuje, że musi to być pojedynczy związek chemiczny, tymczasem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z gazem propan-butan stanowiącym mieszaninę dwóch związków chemicznych (pomijając zanieczyszczenia). Dlatego należy klasyfikować taką mieszaninę do działu 27. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i różnym zastosowaniu (stosowany jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl Reguły 2b można byłoby zaklasyfikować propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z podpozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, w/g której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie, z którą mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż różnice parametrów fizykochemicznych propanu-butanu oraz czystego propanu są na tyle znaczące, że przyjmując jedynie to kryterium za wyznacznik klasyfikacji trudno jest zrozumieć zasadność zastosowania Reguły 3b. Jednak kryterium fizykochemiczne nie musi, i często nie jest jedynym kryterium przesądzającym o klasyfikacji zgodnie z Regułą 3b. W przedmiotowej sprawie możliwym do zastosowania ( w myśl Reguły 3b) kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi jest kryterium ilościowe. Tym samym o klasyfikacji przesądzać będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Oba gazy wykorzystywane są do celów grzewczych lub napędowych, jako paliwo do silników spalinowych. Różnica w parametrach propanu i butanu wykorzystywana jest do tworzenia mieszanin o różnych udziałach procentowych poszczególnych gazów w zależności od temperatury otoczenia, w których LPG będzie wykorzystywany. W sytuacji równej proporcji obu gazów w mieszaninie żaden z nich nie narzuci zasadniczego charakteru, a właściwości tej mieszaniny będą wypadkową parametrów poszczególnych gazów. Inaczej rzecz przedstawia się np. w przypadku leków, gdzie łącząc niewielką ilość substancji czynnej z większą ilością substancji wspomagającej wchłanianie leku do organizmu o zasadniczym charakterze wyrobu stanowić będzie substancja aktywna. W przypadku mieszaniny propanu i butanu o zasadniczym charakterze zdecyduje ten gaz, którego będzie ilościowo więcej. W niniejszej sytuacji nie znajdzie także zastosowania kryterium wartościowe, ponieważ dysproporcja cenowa pomiędzy oboma gazami nie jest duża. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z mieszaniną składającą się z dwóch składników oraz przyjmujemy kryterium ilościowe, zasadniczy charakter mieszaninie nada ten czynnik, którego ilość przekroczy 50 % masowych progu. Jednakże w sytuacji, gdy mieszanina będzie składała się z trzech lub więcej składników przekroczenie progu 50 % nie musi wystąpić. W tym przypadku zasadniczy charakter nada ten składnik, którego będzie najwięcej. Dodatkowo wskazano, że błędne jest stanowisko strony skarżącej jakoby milczenie organu pierwszej instancji w kwestii tego co winno mieścić się pod kodem celnym CN 2711 19 00 potwierdzało, iż kod ten jest pusty i zbędny, nie noszący żadnej treści. Tymczasem Kod ten jest zarezerwowany dla węglowodorów gazowych, które nie zostały wymienione w pozycji 2711 z nazwy, bądź też ich mieszanin. Przykładowo, biorąc pod uwagę opublikowane wyjaśnienia do Taryfy Celnej (M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880), pozycja 2711 obejmuje między innymi metan, nawet czysty oraz etan o czystości mniejszej niż 95 %. Żadna z w/w podpozycji nie wymienia ani etanu, ani metanu powstałego z ropy naftowej, dlatego dla tych gazów właściwą podpozycją będzie kod 2711 19, czyli podpozycję zbędną zdaniem spółki w sytuacji jeśli nie obejmowałaby mieszaniny propan-butan. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar będący mieszaniną gazu propan-butan. Zasadnie również przyjął kryterium ilościowe, jako decydujące o zasadniczym charakterze przedmiotowego wyrobu. Zmiana klasyfikacji i stawki celnej spowodowała powstanie zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych. W myśl art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 WKC, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Treść art. 33 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek od towarów i usług w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek VAT powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość podatku jest inna od zadeklarowanej przez podatnika. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została naliczona nieprawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i ustalającej nową podstawę prawną wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego wadliwie powołał art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006r. z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 31 października 2006r. ze zm.) zamiast art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31 października 2007r.). Owa nieprawidłowość nie miała jednakże wpływu na wysokość obliczonych należności celnych, ponieważ oba rozporządzenia ustalają dla towaru klasyfikowanego pod kodem CN 2711 13 97 00 stawkę celną w wysokości 0,7 %. W/w decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła Spółka A wnosząc o jej uchylenie i o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zrzuciła naruszenie prawa : – art. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r.; – Reguły 2b w związku z Regułą 3c Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej; – art. 29 ust. 13 ustawy VAT; – art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 191, 197, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). W ocenie spółki spór dotyczy ustalenia prawidłowego kodu CN dla mieszaniny propan-butan. Kwestia ta nie jest prosta i wywołuje kontrowersje w różnych krajach UE. Strona skarżąca wskazała dwie decyzje polskich organów celnych wydane w stosunku do niej kwalifikujących mieszaninę do kodu CN 2711 19 00 oraz WIT dostępne na stronie Komisji Europejskiej z których także wynika, że mieszanina propanu z butanem winna być kwalifikowana do kodu 2711 19 00 a nie 2711 12 czy 27 11 13. Zdaniem spółki organ celny winien powołać biegłego, który określiłby cechy gazów oraz przede wszystkim wskazał który gaz ma większe znaczenie dla mieszaniny. Nie można bowiem zawsze kierować się ilością danego półproduktu bo może okazać się, że większa ilość nie przekłada się na walory danego produktu gotowego. Istnieje możliwość, że nawet niewielka ilość procentowa danego składnika nadaje mieszaninie określone walory i to on ma decydujące znaczenie dla mieszaniny. Tym samym opinia mogłaby się przyczynić do zmiany zastosowanej kwalifikacji i stawek. Wobec czego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 Ord. pod. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 Ord. pod. Z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie podstawy prawnej decyzji organ odwoławczy winien bowiem uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, a nie uchylając w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji ustalić nową podstawę. Tym samym organ wydał decyzję, do której wydania na podstawie art. 233 Ord. pod. nie był uprawniony oraz ograniczył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż ograniczył prawo podatnika do pełnego udziału na jednym etapie postępowania. Odnosząc się do zastosowanej przez organy celne wykładni ORINS wskazano, że jest ona nieprawidłowa. Ma sens jedynie wówczas, gdy jednego z gazów jest więcej. Tymczasem gaz LPG bez względu na ilość składników ma jedno zastosowanie – napęd samochodów. Zatem ani grupa propanów 2711 12, ani butanów 2711 13 nie opisuje mieszaniny w sposób szczegółowy. Najbardziej szczegółowo, dokładnie i w sposób najbardziej odzwierciedlający jej skład robi to kod 2711 19 00. Zgodnie z Regułą 3a ORINS w przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie, pozycje te należy uważać za równorzędne. Zatem wg tej reguły kody 2711 12, 2711 13, 2711 19 należy uważać za równorzędne. Jednakże skoro skład LPG ma jedno przeznaczenie i stanowi jeden wyrób, to bez względu na ilość danego półproduktu w mieszaninie winien być klasyfikowany jednakowo. Kolejna Reguła 3b także nie daje rozwiązania, gdyż zdaniem spółki żaden z gazów nie daje mieszaninie zasadniczego znaczenia. Propan i butan są jednakowo ważne. Zatem można zastosować tylko Regułę 3c, co w konsekwencji daje kod CN 2711 19 00. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że organy celne nie mogą powielać występujących błędów tylko dlatego, że wcześniej w danej sprawie została wydana już decyzja administracyjna odmiennej treści. Wskazane WIT stanowią także decyzje administracyjne jednego z organów celnych, wiążące organ celny oraz osobę, której udzielono informacji, dlatego mogą stanowić jedynie pomoc przy klasyfikacji taryfowej. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż gaz propan – butan jest towarem o nowej jakości parametrów fizykochemicznych w stosunku do czystego propanu, czy butanu. Spór dotyczy jednak stosowania ORINS, w szczególności zaś kwestii przyjęcia kodu Taryfy celnej, który opisuje towar w sposób bardziej szczegółowy. Zatem zdaniem organu powołanie biegłego, o które wnosi skarżąca nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w związku z czym jest niezasadne. Dodatkowo sama spółka podaje, że żaden z gazów nie nadaje mieszaninie zasadniczego znaczenia. Wskazał także, iż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W niniejszym przypadku taka okoliczność nie zachodziła. Mając, zaś na uwadze argumentację pełnomocnika strony skarżącej podnoszoną w innych sprawach toczących się przed tut. sądem administracyjnym dotyczących klasyfikacji taryfowej, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zastosowanie Reguł 1, 2b, 3b, 6 zgodne jest z klasyfikacją według systemu PKWiU zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, 180,187§1 i art. 191 Ord. pod. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów. Wszystkie okoliczności sprawy zostały bowiem wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ,szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ord. pod. Mając powyższe na uwadze stwierdzić także należy, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Nie są bowiem kwestionowane ustalenia, że spółka sprowadziła do Polski mieszaninę gazów propan i butan oraz innych, używanej jako tzw. LPG do celów paliwowych, że niewielkie różnice ilościowe rozstrzygnięto na korzyść spółki i że w wyniku badania laboratoryjnego ustalono, iż udział butanu w mieszaninie był wyższy od propanu, wynosząc (w zakresie objętej sprawą dostawy w poszczególnych wagonach) od 51,39% do 53,66%, że w zgłoszeniu celnym sprowadzone węglowodory gazowe skroplone zadeklarowane zostały pod kodem CN 2711 19 00 00. W takich okolicznościach faktycznych istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy kod przyjęty w zgłoszeniu jest prawidłowy a więc, czy odmienne stanowisko organów celnych narusza prawo. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, organy celne stoją na stanowisku, że prawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru stanowi kod CN 2711 13 97 00. Taka zmiana kodu skutkuje zaś zmianą stawki celnej, wartości podstawy opodatkowania a konsekwencji podwyższeniem należności celnych i podatkowych. Rozważając powyższą sporną kwestii, wskazać należy, iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeanalizowania przepisów regulujących sposób stosowania stawek celnych i klasyfikowania towarów przez organy celne krajów Unii Europejskiej. Polskie organy celne od dnia akcesji do Unii mają bowiem bezpośredni obowiązek stosowania przepisów unijnych regulujących te kwestie. Do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, odnoszą się następujące przepisy: 1. Rozporządzenie Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm.), który w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich a w skład Taryfy Celnej wchodzi m.in.( art. 20 ust. 3 lit. a, b , c oraz ust. 6 lit. a ) Scalona Nomenklatura Towarowa a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b. 2. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.), którym Komisja ustanowiła nomenklaturę towarów, zwaną nomenklaturą scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu i wywozu towarów . Zgodnie z art. 1 ust.3 tego rozporządzenia, Nomenklaturę Scaloną zawarto w załączniku I do tego rozporządzenia., który został zmieniony rozporządzeniem wymienionym niżej. Natomiast w art. 3 rozporządzenie stanowi, że: ( ust.1) każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy , z którego pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury systemu zharmonizowanego a siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN przy czym, gdy pozycja lub podpozycja systemu zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych , siódma i ósma cyfra to "00"; ( ust.2) podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę , które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric zaś w przypadku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00"; (ust.3) w wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. 3. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik I do cyt. w pkt.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, którym zastąpiono poprzedni załącznik I, nadając Nomenklaturze Scalonej z dniem 1 stycznia 2008r. nową treść, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W Sekcji I Nomenklatury Scalonej zawarte zostały ogólne reguły interpretacji tej Nomenklatury. Te właśnie przepisy powołane zostały w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia spornej kwestii. Stosownie do postanowień Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikację towarów dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag, zgodnie z dalszymi regułami (reg.1). Z zapisu tego wynika, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji klasyfikacji dokonuje się według reguły 6, stanowiącej ,że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W oparciu o przedstawione przepisy, zaskarżona decyzja dokonała trafnej klasyfikacji mieszaniny propanu, butanu oraz innych gazów. W szczególności prawidłowo przyjęto, że zastosowanie ma klasyfikacja z działu 27 obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Przedmiotowa mieszanina nie może być klasyfikowana do innego działu a w szczególności do działu 29. Nie stanowi ona bowiem odrębnie chemicznie zdefiniowanego związku, nie spełniając kryteriów określonych u uwagach wyjaśniających do tego działu. Mieszanina propanu i butanu nie tworzy nowego pojedynczego związku chemicznego, pozostając mieszaniną dwóch związków chemicznych, zachowujących swoje właściwości. Skarżąca nie kwestionuje klasyfikacji do działu 27 i nie jest to sporne. W ocenie sądu przedmiotowa mieszanina mieści się w dziale 27 w pozycji 2711, co także nie jest sporne. Pozycja ta obejmuje "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Odwołując się do powszechnie dostępnej wiedzy na temat węglowodorów propan i butan (vide : definicje w ogólnie dostępnych encyklopediach, informacje na stronach internetowych firm paliwowych Orlen, Statoil, Lotos, ShellGas ), stwierdzić w tym miejscu należy, iż mieszanina tych gazów w stanie ciekłym stanowi główne składniki LPG ( Liquified Petroleum Gas) a stosowana jest jako paliwo napędowe lub do ogrzewania. W mieszaninie tej w niewielkiej ilości występować także mogą inne gazy ( np. metan, etan, pentan). Większą wartość posiada w niej propan ( C3H8), który odparowuje w temperaturze ok. -43 st.C . Butan (C4H10) odparowuje już w temperaturze -0,5 st.C. Te m.in. odmienne właściwości obu gazów są powodem różnych proporcji. Im większy udział propanu tym większa wartość opałowa mieszaniny ( dla czystego propanu wynosi ona 46,3 MJ/kg, a dla czystego butanu 54,6 MJ/kg, w mieszaninie 50/50% -45,95 MJ/kg ). Proporcje mieszaniny zależne są także od warunków klimatycznych i pory roku. W warunkach zimowych zalecana jest bowiem zwiększona zawartość propanu. Z tego względu w krajach o surowszym klimacie ( np. Kanada) udział propanu w LPG jako paliwie silnikowym jest znacznie wyższy niż np. we Włoszech (tu do ok. 30%). Wymagania Polskiej Normy PN-C-95008:1998 przewidują dla gazu płynnego propan-butan zawartość propanu ( C3) od 18 do 55% a butanu (C4) minimum 45 %. Przedstawienie powyższych informacji dotyczących właściwości fizykochemicznych obu gazów i ich mieszaniny ma znaczenie przy ocenie prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja mieszanina obu tych gazów. Konieczne więc jest sięgnięcie do wspomnianych wyżej ORINS celem rozstrzygnięcia czy zastosowanie ma klasyfikacja w podpozycji 2711 13 dotyczącej butanu, jak przyjęły organy, czy podpozycja 2711 19 , jak przyjmuje spółka. W ocenie sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z przepisami cytowanego rozporządzenia i załącznika nr I. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%:przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu , którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie , to powinien być zaklasyfikowany do kodu 2711 12 97, t.j. "propan pozostały" w przypadku , gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący , przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku , gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50% , dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97 . Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych . Za taką klasyfikacją przemawiają argumenty obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji a wywiedzione z ORINS , w szczególności z reguł 2b, 3b oraz 6. Pierwsza z tych reguł wyraźnie odsyła do reguły 3 w przypadku klasyfikowania mieszanin lub wyrobów składających się z różnych materiałów lub substancji. Taką mieszaniną, składającą się z dwóch związków chemicznych, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie więc organy celne odwołały się do reguły 3, która w związku z regułą 6 ma zastosowanie zarówno do klasyfikowania w pozycji , jak i w podpozycji. Reguła 3a nie rozstrzyga , która z pozycji i podpozycji mogłaby być zastosowana i na jej podstawie nie można przyjąć pozycji właściwej dla jednego z tych gazów w mieszaninie. W tej sytuacji odwołać się należy do reguły 3b. zgodnie z tą regułą " do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zastosowanie reguły 3b wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne, o których była mowa wyżej. Niewątpliwie istotne znaczenie ma właśnie ilościowy udział jednego z gazów, gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. W rozpoznawanej sprawie zawartość butanu w mieszaninie nie tylko przekraczała 50% ale była wyraźnie wyższa od zawartości propanu. Zgodnie z cytowaną reguła 3b przedmiotową mieszaninę należało zatem zaklasyfikować do działu , pozycji , podpozycji i kodu CN 2711 13 97 jako "butan pozostały". Butan stanowi bowiem komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W tej mierze zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut skargi co do naruszenia przepisów o klasyfikacji towarów. Argumentacji skargi co do przyjmowania kodu 2711 19 00 nie można podzielić. Pozycja i podpozycja ta odnosi się do wyrobów, do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją pozycji i podpozycji a więc ani dotyczące gazu ziemnego, ani propanu ani butanu bądź etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Kod CN 2711 19 00 w żadnej części nie odnosi się do zawartej w mieszaninie substancji, co trafnie podniesiono w decyzji. Jak wynika z systematyki analizowanej pozycji działu 27 do kodu 2711 19 00 klasyfikowałyby się inne, nie wymienione wyżej skroplone gazy a więc przykładowo etan lub metan, o których mowa w załączniku do obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. nr 86 z 2006r., poz. 880). Załącznik ten zawiera wyjaśnienia do stosowania Taryfy celnej, wskazując, że pozycja 2711 obejmuje m.in. te wymienione gazy ( nawet skroplone) . Wprawdzie, jak już stwierdzono, wyjaśnienia Ministra Finansów wymieniają wprost mieszaninę propanu i butanu jako podlegającej klasyfikacji w pozycji 2711 lecz co do tego nie ma sporu. Sporna jest dalsza bardziej szczegółowa klasyfikacja do podpozycji i kodu CN. A w tej kwestii krajowe wyjaśnienia nie zajmują wyraźnego stanowiska a bezpośrednie zastosowanie znajdują uregulowania cytowanych wyżej rozporządzeń unijnych . Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej (vide załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz.U. nr 226, poz. 1885) w dziale 27 , obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%. Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów . Dodatkowo podnieść należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony odnoszący się do braku wskazania dowodu rozstrzygającego o decydującej roli butanu. Za taki dowód strona skarżąca wskazuje opinię biegłego. W ocenie sądu zasięganie opinii biegłego w tej kwestii nie było konieczne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Okoliczności te w odniesieniu do składu i proporcji poszczególnych składników mieszaniny są bezsporne. Raz jeszcze należy przy tym podkreślić ,że mieszanina LPG nie tworzy nowego związku chemicznego a jej składniki zachowują w niej swoje właściwości. Przewaga jednego z nich nadaje natomiast konkretne właściwości fizykochemiczne mieszaninie przydatne do określonych celów i w konkretnych warunkach. Opinia biegłego potwierdziłaby te okoliczności, wskazując na konkretny charakter powstałej mieszaniny. Biegły wydaje zaś wyłącznie opinię co do faktów, nie co do prawa. Sąd, organ podatkowy zobowiązany jest znać przepisy prawa i samodzielnie dokonywać ich interpretacji, nie może zatem w tej materii zasięgać opinii biegłego. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/2004, niepubl.). Biegły nie może być zatem powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie do oceny , który z elementów mieszaniny LPG ma w niej rolę komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu w rozumieniu cyt. reguły 3b nie jest zatem potrzebna opinia biegłego . W bezspornych okolicznościach sprawy chodzi bowiem o zastosowanie norm prawnych i ich interpretację . W ocenie sądu w przypadku mieszaniny propanu i butanu decydujące znaczenie ma przeważająca ilość jednego ze składników . Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ord. pod. Przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu , że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem, w tym z prawem unijnym. W ocenie sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7 a także w Ordynacji podatkowej w art.120. Odnosząc się do zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 Ord. pod. wskazać należy, jak prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej we wniesionej odpowiedzi na skargę, iż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Taki przypadek miałby miejsce jedynie w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymagałoby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem taka okoliczność nie zachodziła w niniejszej sprawie. W świetle powyższych wywodów co do bezzasadności zarzutów skargi w zakresie dotyczącym przyjętej przez organy celne klasyfikacji , bezzasadne są także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego w zakresie wymiaru należności celnych i podatkowych. Konsekwencją przyjętej klasyfikacji celnej towaru jest bowiem przyjęcie stawki celnej 0,7 % zamiast stawki 0% oraz podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług a także określenie wyższej kwoty tego podatku. W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego a w szczególności wymienionego w skardze art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 54 , poz. 535 ze zm.). Z przedstawionych względów , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.