III SA/Wa 1307/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS), po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy złożonego przez R. sp. z o. o., zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2007 r. określającą wysokość dochodu niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego w roku 2006 w kwocie [...] zł. Z decyzji GIKS wynika, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł przez co zawyżyła o tę kwotę wykazaną w zeznaniu stratę w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli ustalił, że Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów, jako wydatki remontowe, wydatki na zakup środków trwałych w łącznej kwocie 61.940,48 zł wynikające z: 1. faktury VAT nr [...] z dnia[...]lutego 2006 r. dokumentującej dostawę i montaż nagrzewnicy wodnej, 2. faktury VAT nr [...]z dnia [...] kwietnia 2006 r. dokumentującej montaż nawilżacza, 3. faktury VAT nr nr [...]z dnia [...] lipca 2006 r. dokumentującej montaż klimatyzacji. Na okoliczność wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...]z dnia [...] kwietnia 2006 r. przesłuchano świadka – właściciela firmy E. - wystawcy tej faktury, który zeznał, że ww. faktura dokumentuje dostawę i montaż nawilżacza. Z kolei z przesłuchania współwłaściciela firmy PPUH U. s.c. J. K., R. M., która wystawiła fakturę VAT nr nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. wynika, że obejmuje ona wartość i montaż klimatyzatorów. Organ stwierdził, że ze względu na charakter przeprowadzonych prac, tj. dostawa wraz z montażem nagrzewnicy wodnej, dostawa i montaż nawilżacza oraz dostawa i montaż klimatyzatorów wydatki te nie są wydatkami remontowymi lecz stanowią nabycie środków trwałych. Powołując się na postanowienia art. 16a ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako "updop") organ uznał, że nie ulega wątpliwości, iż nagrzewnica wodna i nawilżacz spełniają wszystkie wymogi stawiane przez art. 16a updop - były kompletne i zdatne do użytku i w dowolnym momencie mogą zostać odłączone od budynku bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i urządzenia. Ponadto były wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jaką jest zarządzanie budynkiem M. P., przez okres dłuższy niż 1 rok. Stanowią więc środek trwały, który zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, ze zm.), zakwalifikować należało do rodzaju 653 - Urządzenia Klimatyzacyjne. Z powyższych względów oraz mając na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b updop organ uznał, że kwota 61.940,48 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne naliczane od nakładów poniesionych na nabycie środków trwałych. Poza tym organ wskazał, że w toku badania dokumentów i ewidencji stwierdzono, iż Spółka w 2006 r. poniosła następujące koszty: 1. na konsumpcję, prezenty dla najemców w kwocie [...] zł 2. na nagrody dla uczestników konkursu "C." w kwocie [...] zł, 3. na dekoracje i wystrój budynku "M." w kwocie [...] zł, w tym wydatki na: - dekoracje kwiatowe w kwocie [...] zł, - serwis akwarium, znajdujące się w budynku "M w kwocie [...] zł. - roczne odpisy amortyzacyjne akwarium i fontann znajdujących się w budynku "M. " w kwocie [...] zł. Razem poniesione koszty na reprezentację wyniosły 563.992,56 zł. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W ocenie organu koszty w kwocie 563.992,56 zł stanowią koszty reprezentacji, które powinny być przyjęte do limitu 0,25 % przychodów, tj.: limit 0,25 % przychodów - 77.148,88 zł, koszty reprezentacji - 563.992,56 zł, koszty ponad limit - 486.843,68 zł. Tak, więc zdaniem organu, koszty w kwocie 486.843,68 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. W toku postępowania Spółka utrzymywała, że wydatek na serwis akwarium nie ma charakteru reprezentacyjnego, lecz jest nieodzowną konsekwencją nabycia środka trwałego i utrzymania go w takim stanie, aby mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, zaś akwaria i fontanny nie służą reprezentacji Spółki, czyli wywołaniu wśród potencjalnych najemców wrażenia o okazałym i wystawnym działaniu Spółki. Odnosząc się do tych argumentów Spółki organ stwierdził, że przeznaczeniem akwarium jest podniesienie walorów budynku i wywołania dobrego wrażenia. Akwaria położone są w centralnym punkcie budynku, rozciągają sie przez kilka pięter, akcentują jego okazałość i wytworność, stanowiąc środek do wywołania jak najlepszego wrażenia u potencjalnego klienta. Poniesione wydatki na serwis akwarium nierozerwalnie wiążą się z elementem reprezentacji jakim jest akwarium. Zatem stanowią koszty reprezentacji, które powinny być przyjęte do limitu 0,25 % przychodów. Organ przyznał, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu wedle postanowień art. 15 ust. 6 updop, jednak uznał, iż w tym przypadku wydatki te należy potraktować jako koszty, do których winien być zastosowany limit ustanowiony w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60, ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), poprzez niedopuszczalne zastosowanie analogii przy kwalifikacji wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów, - art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do uwag Spółki poczynionych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, a w konsekwencji niewystarczające uzasadnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo sformułowanych przez Spółkę zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, a w szczególności niezgromadzenie wystarczającego materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego załatwienia sprawy, - przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody dla uczestników konkursu "C.", dekoracje kwiatowe oraz serwis akwarium w budynku "M. ", roczne odpisy amortyzacyjne od akwarium i fontann jako limitowanych kosztów reprezentacji w łącznej kwocie [...] zł. GIKS decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. Odnosząc się do zarzutu zastosowania analogii przy kwalifikacji wydatków organ podniósł, iż użyta przezeń argumentacja powinna być traktowana jako uzasadnienie stanowiska, a nie jako analogia. Powołując się na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stwierdził, że w przepisie tym ustawodawca nie zróżnicował i nie wyszczególnił, jakie koszty co do rodzaju należy uznawać za koszty reprezentacji, a jakie nie mogą ich stanowić. Jedynym i decydującym wyznacznikiem jest tu bowiem ich charakter i cel ściśle związany z reprezentacją oraz sposób ich wykorzystania. Organ podatkowy podkreślił, że w związku z brakiem w przepisach podatkowych definicji "reprezentacji", przyjęte zostało, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2000 r. sygn. III SA 1994/99) iż "reprezentacja" to stwarzanie i utrwalanie wizerunku firmy, okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorstwa" przełoży się na nabywanie jego towarów, produktów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei będzie zachętą do podjęcia współpracy, zakupów jego towarów czy usług. Reasumując, organ stwierdził, że reprezentacja to tworzenie i utrwalanie dobrego wizerunku firmy poprzez działania skierowane na zewnątrz, mające na celu wywarcie na kontrahentach jak najlepszego wrażenia. Zatem najistotniejszą funkcją kosztów reprezentacji jest stworzenie warunków, które odbiegają od zwyczajowo przyjętych są bardziej ekskluzywne, wytworne. Katalog tych kosztów nie został jednak ściśle określony i ma charakter otwarty. Według organu, akwaria i fontanny w kontekście ich funkcjonalności i celu jakiemu służą, stanowią element dekoracyjny, utrwalający dobry wizerunek firmy w związku z czym należy uznać, iż stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie oznacza to automatycznie możliwości zarachowania związanych z nimi wydatków na poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dalej organ wywodził, iż jeśli podatnik wykorzystuje przedmiot będący jego własnością na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przewidywany okres używania tego środka przekracza rok i jest on kompletny oraz zdatny do użytku, zalicza się go do środków trwałych. Cechą podstawową środków trwałych jest to, że co do zasady, wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone od razu w całości w koszty uzyskania przychodów, ale podlegają amortyzacji, czyli zalicza się je do kosztów stopniowo przy zastosowaniu ustawowo określonych metod i stawek amortyzacji. Wyjątek stanowią środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Jeżeli środek trwały wykorzystywany jest dla celów reprezentacji, to w zależności od jego wartości początkowej, albo zaliczona na poczet kosztów reprezentacji zostanie właśnie jego wartość początkowa (o ile nie przekracza 3.500 zł), albo też zarachowane w ten sposób będą odpisy amortyzacyjne od tego środka. Mając powyższe na względzie naliczone odpisy od akwariów i fontann powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania w granicach limitu przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Argumentacja przedstawiona przez Spółkę, że akwaria i fontanny pełnią funkcję użytkową w prowadzonej przez Spółkę działalności, zdaniem organu, jest błędna i nie do zaakceptowania, gdyż bezsprzecznie podstawową funkcją akwariów i fontann jest stwarzanie dobrego wizerunku i nadanie wytworności zarządcy budynku. Niewątpliwie mają one wpływ na sposób, w jaki jest odbierana Spółka przez otoczenie, a zatem noszą znamiona reprezentacji. Odnosząc się do stanowiska Spółki, według którego, wydatki na nagrody dla uczestników konkursu "C " w roku 2005 miały charakter promocyjno-reklamowy, kwalifikujący się jako nielimitowana reklama publiczna, organ podatkowy zauważył, że konkurs ten był organizowany dla nabywców towarów i usług oferowanych przez firmy wynajmujące powierzchnie w budynku zarządzanym przez Spółkę. Zatem konkurs ten ani nie promował, ani nie reklamował Spółki. Z tego względu nie uznano, iż są to wydatki reklamowe Spółki, lecz wydatki mające cechy reprezentacji wobec kontrahentów-najemców. Zdaniem organu, przedstawione przez Spółkę zarzuty są bezzasadne, a przytaczana argumentacja jest zbyt ogólnikowa. Spółka zarzucając niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie wskazała jakie konkretnie okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i jakie w związku z tym dowody powinny zostać przeprowadzone. Nie wskazała też, aby odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki odnośnie naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania, bowiem poza przytoczeniem podstaw prawnych Spółka nie wskazała na żadne konkretne okoliczności powodujące nieprawidłowości w sposobie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopuszczalne zastosowanie analogii przy kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego załatwienia sprawy, nie ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 4. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na: nagrody dla uczestników konkursu "C.", dekoracje kwiatowe, serwis akwarium w budynku "M" oraz roczne odpisy amortyzacyjne od akwarium i fontann, jako limitowanych kosztów reprezentacji w łącznej kwocie 486.843,68 złotych. Skarżąca utrzymywała, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop mający zastosowanie do wydatków zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nie może mieć zastosowania na zasadzie analogii do odpisów amortyzacyjnych jako odrębnej kategorii podatkowej. Odwołując się do odpowiednich przepisów Konstytucji RP dowodziła, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być rozszerzająca. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał nie tylko wykładni rozszerzającej, ale wręcz prawotwórczej. Uznał bowiem, że jeśli dana materia nie jest regulowana w ustawie (limit procentowy do odpisów amortyzacyjnych), to dopuszczalne jest zastosowanie analogii i zastosowanie przepisów regulujących podobną materię (bezpośrednie koszty podatkowe). Skarżąca zwróciła uwagę na zakaz stosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro fisco. Zdaniem Spółki, organ kontroli nie wyjaśnił jakie dowody uwzględnił jako wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W szczególności nie odniósł się do zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczących wydatków na dekoracje kwiatowe oraz serwis akwarium. Nie dokonał żadnych ustaleń na okoliczność wydatków związanych z akcją konkursową "C.", w tym nie zbadał, czy wydatki na nagrody dla uczestników tego konkursu były wydatkami na cele zbliżone do reklamy, czy też wydatkami na reklamę publiczną nielimitowaną, jak twierdziła Skarżąca. Nie zostały też wskazane i uzasadnione przyczyny zakwestionowania przez organ zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 61.940,48 zł. Skarżąca dowodziła, że wydatki na środki trwałe w ogóle nie mogą stanowić bezpośrednich kosztów podatkowych, stąd ich badanie przez organ jako ewentualnych kosztów reprezentacji jest nieuprawnione. Nie można bowiem dokonywać analizy odpisów amortyzacyjnych pod kątem charakteru, bądź celu nabycia środka trwałego. Jeśliby nawet przyjąć, że fontanny i akwarium przyczyniają się do zwiększenia prestiżu i ugruntowania wizerunku Spółki, to okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną od kosztów reprezentacji, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, kategorię podatkową. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, iż art. 16 ust. 1 pkt 28 updop dotyczy środków obrotowych, a nie środków trwałych. Odnośnie wydatków na serwis akwarium, Spółka powtórzyła argumenty podnoszone na etapie postępowania instancyjnego, podkreślając, że wydatek na utrzymanie środka trwałego, nieprowadzący do jego ulepszenia nie może być uznany za wydatek na cel związany z reprezentacją. Bez tego wydatku środek nie nadawałby się do wykorzystania i straciłby swoją podstawową funkcję użytkową. Dlatego w ocenie Skarżącej, może on być zaliczony w bezpośredni koszt, z chwilą jego poniesienia. Za całkowicie bezzasadne Spółka uznała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na dekoracje kwiatowe. Dekorowanie biura kwiatami od dawna stanowi powszechny zwyczaj, codzienną praktykę gospodarczą, która nie mieści się w pojęciu reprezentacji. Obsługa nieruchomości wiąże się z gospodarczą koniecznością poniesienia nakładów na wystrój i estetykę wnętrza. W branży, w której działalność prowadzi Skarżąca (obsługa nieruchomości) dekorowanie wnętrza kwiatami należy do zwyczajowo przyjętych standardów. Dlatego wydatki na dekoracje kwiatowe należy kwalifikować jako koszty ogólnej działalności. Skarżąca wyjaśniła, iż akcja "C." polegała na przeprowadzeniu okresowo konkursów, w ramach których członkowie klubu otrzymywali nagrody. W zamian wyrażali zgodę na przetwarzanie ich danych osobowych w celach marketingowych. Spółka nie miała wpływu na dobór uczestników akcji, ponieważ była ona skierowana, poprzez media i ogólnodostępne punkty handlowe, do nieoznaczonego kręgu adresatów. Zdaniem Skarżącej akcja ta miała charakter publiczny i winna być kwalifikowana jako reklama. W piśmie procesowym Spółka podniosła, że doktryna przedmiotu uważa za reprezentację działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach związanych z pobytem tych osób. Typowymi wydatkami na reprezentację jest zatem zakup upominków i poczęstunku dla gości, kontrahentów i klientów, wydatki związane z przyjęciem, utrzymaniem i zakwaterowaniem delegacji i itp. Skarżąca wyjaśniła, że jej kontrahentami są w większości podmioty gospodarcze posiadające bardzo wysokie oczekiwania w stosunku do miejsca, w którym prowadzą swoją działalność gospodarczą. Zatem wystrój wnętrza zarządzanego przez Skarżącą budynku "M." musi odpowiadać oczekiwaniom kontrahentów. Dlatego wydatki na ten cel stanowią zwykły koszt funkcjonowania Skarżącej, a nie koszt reprezentacji rozumianej jako okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia. Spółka podkreśliła, iż wśród jej klientów standardy, których wyrazem są m.in. fontanny, akwaria, dekoracje kwiatowe nie stanowią o okazałości i wytworności, lecz stanowią zwykłą oprawę środowiska, w którym prowadzi się interesy. Co więcej nie odbiegają one od standardów w branży i okolicy, albowiem budynek "M." mieści się w ekskluzywnej dzielnicy i sąsiedztwie innych równie prestiżowych biurowców. Skarżąca wskazała, iż fontanny i kwiaty pełnią, oprócz walorów estetycznych, funkcję użytkową, gdyż przyczyniają się do nawilżenia powietrza i zapewniają większą ilość tlenu. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ze skargi wynika, że kwestią budzącą największe kontrowersje w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie przez GIKS do kosztów reprezentacji podlegających limitowi określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) rocznych odpisów amortyzacyjnych akwarium i fontann znajdujących się w obsługiwanym (zarządzanym) przez Skarżącą budynku "M.", wydatków na serwis akwarium, wydatków na dekoracje kwiatowe oraz wydatków na nagrody dla uczestników konkursu "C.". Wobec tego w pierwszej kolejności rozważaniom zostanie poddana prawidłowość takowej kwalifikacji. Jednak przedtem przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (w lit. a mowa jest o nabyciu gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [...]; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, o czym stanowi art. 15 ust. 6 updop. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mogą natomiast, w przypadku środków trwałych, być zaliczone do tych kosztów odpisy amortyzacyjne. Trzeba przy tym mieć na uwadze postanowienia art. 16 updop wyłączające niektóre odpisy amortyzacyjne z kosztów uzyskania przychodów (vide: ust. 1 pkt 63 i 64). Inaczej mówiąc, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli mocą przepisu prawa z tej możliwości nie zostały wprost wyłączone. Tak bowiem należy, zdaniem Sądu, rozumieć zawarte w art. 15 ust. 6 updop zastrzeżenie zawarte w sformułowaniu "z uwzględnieniem art. 16". W żadnym razie zastrzeżenie to nie uprawna do zastosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop do odpisów amortyzacyjnych. Wprawdzie GIKS nie wskazał, by zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop do odpisów amortyzacyjnych wywodził z omawianego zapisu art. 15 ust. 6 tej ustawy, ale zważywszy, że w ogóle nie wskazał prawnych przesłanek do zastosowania w tym wypadku art. 16 ust. 1 pkt 28, pewne spostrzeżenia na ten temat należało poczynić. Mając na uwadze regulacje dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie wystarczy, dla uzasadnienia zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, tak jak uczynił to GIKS, stwierdzić, iż "co prawda odpisy amortyzacyjne od środków trwałych co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, ale w tym przypadku należy te wydatki potraktować jako koszty, do których odnosi się limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy". Tym przypadkiem, według GIKS jest okazałość i dekoracyjność środka trwałego, wpływająca na utrwalenie dobrego wizerunku firmy. Zważywszy na takie uzasadnienie stanowiska organu trudno nie przyznać racji Skarżącej odnośnie naruszenia przezeń art. 121 i 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się też trzeba ze Skarżącą, iż w świetle postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b updop wydatki na nabycie środków trwałych w ogóle nie mogą stanowić bezpośrednich kosztów podatkowych, stąd ich badanie jako kosztów reprezentacji jest nieuprawnione. Jeśli bowiem środek trwały został nabyty i wpisany do ewidencji środków trwałych, odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów bez względu na rodzaj i charakter tego środka. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia, czy środek trwały jest okazały, dekoracyjny i ma przełożenie na wizerunek firmy. Takiego kryterium zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustawa ta nie ustanawia. Nie limituje ona też wysokości odpisów amortyzacyjnych w zależności od tego, czy dany środek służy celom reprezentacyjnym. Limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, ma zastosowanie wyłącznie do wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a nie poprzez amortyzację. Dlatego słusznie Skarżąca utrzymywała, iż art. 16 ust. 1 pkt 28 updop został zastosowany przez GIKS do odpisów amortyzacyjnych przez analogię. Tymczasem w judykaturze i polskiej doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowany pogląd o zakazie stosowania analogii w prawie podatkowym, w szczególności na niekorzyść podatnika (np. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 96 i n., uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPK 6/01, ONSA 2001/4/161, POP 2001/6/188, Pr.Gosp. 2001/7-8/57, M.Podat. 2001/8/3, PP 2001/8/61, PP 2001/9/63, Prok.i Pr. 2001/10/43, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 12 kwietnia 2000 r. III SA 696/99, LEX nr 43028). Pogląd ten, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Trzeba też wziąć pod uwagę, że prawo dociera do adresatów w postaci tekstu przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki i uprawnienia będą kształtowane treścią tekstu prawnego. Stosowanie innych metod wykładni prawa ogranicza pewność prawa. Analogia jest postrzegana jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika. Należy podzielić poglądy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji. Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym - granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani też tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg. W zakresie dotychczas omówionym w ogóle nie może być mowy o istnieniu luki w prawie, co mogłoby, z punktu widzenia GIKS, stanowić próbę usprawiedliwienia sięgnięcia do analogii. Nie może bowiem być uznana za nieunormowaną sytuacja, w której ustawodawca nie limituje wysokości odpisów amortyzacyjnych ze względu na przeznaczenie lub charakter środka trwałego, ale limituje koszty, które bezpośrednio mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w zależności od celu na jaki zostały wydatkowane (reprezentacja, reklama). Zważywszy na racjonalizm ustawodawcy, należy przyjąć, iż takie rozwiązanie prawne jest jego świadomą decyzją. W świetle powyższego trzeba stwierdzić, iż nieuprawnione było zastosowanie przez GIKS do odpisów amortyzacyjnych art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, co w konsekwencji oznacza, że limitowi określonemu w tym przepisie nie podlega serwis akwarium. Ten ostatni problem nie może jednak być poddany osądowi Sądu, ponieważ GIKS nie odniósł się do niego w ogóle w zaskarżonej decyzji, zatem w tej sytuacji poddanie ww. kwestii szerszemu rozważaniu stanowiłoby spełnienie przez Sąd obowiązku nałożonego na GIKS przepisami prawa, o czym obszernie poniżej. Oceniając stanowisko GIKS w zakresie kwalifikacji prawnej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Skarżącą nie sposób nie zauważyć, iż organ ten a priori przyjął, że fontanny i akwarium są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Do takiego stwierdzenia uprawnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie. Zważywszy na regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydaje się oczywiste, iż najpierw należy wykazać, iż dany środek trwały podlega amortyzacji, ażeby dokonywać dalszej oceny prawnej stanu faktycznego związanego z amortyzowanym środkiem trwałym. Według art. 16a ust. 1 updop środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, są składniki majątkowe spełniające następujące warunki: - stanowią własność lub współwłasność podatnika, - zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, - przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok, - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Z przytoczonego przepisu wynika, iż spełnienie wszystkich wymienionych w nim warunków uprawnia do amortyzacji środków trwałych, dlatego sprawdzenie, czy w danym przypadku warunki te zostały spełnione powinno poprzedzać inne rozważania związane z amortyzacją. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie GIKS takich ustaleń nie poczynił, a w każdym razie nie dał temu wyrazu w swoich decyzjach. Nie wiadomo więc, czy fontanny i akwarium spełniają kryteria ustanowione ww. przepisem. Przechodząc do kolejnego spornego w niniejszej sprawie problemu, tj. kwalifikacji wydatków na nagrody dla uczestników "C." Sąd stwierdza, iż nie może poddać kontroli stanowiska GIKS w tym zakresie, ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów (materiałów źródłowych) dotyczących tego konkursu. Nie można zatem ustalić, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie i czy dokonał prawidłowej jego subsumcji do normy prawnej. GIKS i Skarżąca wskazują na odmienne okoliczności akcji "C." i bez zweryfikowania ich w materiałach źródłowych zajęcie stanowiska w tej kwestii jest niemożliwe. Zauważenia przy tym wymaga, że GIKS w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w ogóle nie odniósł się do tego wydatku, zaś w decyzji wydanej w drugiej instancji nie wyjaśnił z czego wywodzi stanowisko prezentowane w tym zakresie. Nie wskazał żadnych dowodów, które posłużyły mu do wypracowania prezentowanego stanowiska. Oznacza to, że organ postąpił wbrew dyspozycji przepisów 121, § 1, art. 122, art. 124, art., 187 § 1, 191, a także art. 127 Ordynacji podatkowej. Zatem ponownie rozpoznając sprawie organ zobowiązany jest dokonać kwalifikacji wydatków na nagrody dla uczestników "C." w oparciu o materiał dowodowy, poddać ten materiał ocenie, wyjaśnić, które okoliczności uznał za udowodnione, wyjaśnić przesłanki, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie (inaczej mówiąc, winien postąpić zgodnie z ww. przepisami) i zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Winien też odnieść się do argumentów podnoszonych przez Spółkę. Ostatnią z wymienionych na wstępie kontrowersyjnych kwestii jest zakwalifikowanie przez GIKS do kosztów reprezentacji podlegających limitowi określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop - wydatków na dekoracje kwiatowe. Organ nie wyjaśnił jednak w żadnej z wydanych w niniejszej sprawie decyzji, dlaczego dokonał takiej kwalifikacji prawnej ww. wydatku. Dlatego nie wiadomo, co spowodowało, iż wydatek na dekoracje kwiatowe poniesiony przez firmę zarządzającą nieruchomością uznał za koszty reprezentacji, czy według organu dekoracje kwiatowe to wyraz okazałości, a może organ uznał, że zapewniają one dobry wizerunek firmy, przez co może wzrosnąć popyt na jej usługi, czy też wziął pod uwagę inne okoliczności. Nie jest rolą Sądu snucie domysłów czym kierował się organ wydając rozstrzygnięcie. Obowiązkiem organu, zgodnie z postanowieniami art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Wówczas strona może poznać motywy rozstrzygnięcia i przyjąć je bądź zakwestionować, a Sąd może poddać je kontroli. Brak stanowisko organu uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości jego rozumowania. Zauważenia jednak wymaga, że dotychczas nie udało się wypracować jednolitej definicji "reprezentacji" dla potrzeb prawa podatkowego, a definicji takiej nie stworzył ustawodawca. Definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenie danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, uniemożliwia przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Brak jednolitej definicji "reprezentacji" dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ujawnia się chociażby w niniejszej sprawie, gdzie odmienne rozumienie tego pojęcia wskazuje Skarżąca (pismo procesowe) i GIKS. Różne rozumienie tego pojęcia można też spotkać w orzecznictwie. Dlatego w celu oceny, czy dana działalność może zostać uznana za reprezentację, czy innego rodzaju działalność konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Na gruncie rozpoznanej sprawy zasadnicze znaczenie ma rodzaj działalności gospodarczej w związku z którą Skarżąca poniosła wydatki uznane przez organ jako koszty reprezentacji. Otóż z ustaleń GIKS wynika, że Skarżąca jest zarządcą budynku "M.", a to oznacza, iż jest ona zobowiązana do dbania o wystrój i estetykę wnętrza budynku. Zadbane i estetyczne wnętrze zapewnia zaś przede wszystkim oczekiwany przez użytkowników budynku właściwy komfort pracy i przebywania w budynku. Skarżąca wyjaśniła, iż oczekiwania jej kontrahentów (wynajmujących pomieszczenia w tym budynku) są wysokie i jej rolą jest sprostać tym oczekiwaniom. Zatem ponoszone przez nią wydatki na wystrój wnętrza mają na celu zapewnienie oczekiwanego przez użytkowników budynku komfortu. Oczywiście zapewnienie kontrahentom oczekiwanego przez nich standardu, nie wyklucza, iż ów standard zachęca innych do wynajęcia pomieszczeń w tym budynku. Niemniej jednak rozpoznając niniejszą sprawę należy wziąć pod uwagę, że dekoracje nie tylko mają na celu zachęcenie innych do zakupu oferowanych przez Skarżącą usług, lecz służą użytkownikom budynku. To spostrzeżenie zostało poczynione w związku z zaprezentowanym przez GIKS w zaskarżonej decyzji sposobem rozumienia sformułowania "właściwy wizerunek firmy", które to sformułowanie występuje w przytoczonej przez organ definicji pojęcia "reprezentacja". Otóż według organu "właściwy wizerunek", to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz przedsiębiorstwa przełoży się na nabywanie towarów i usług. Wprawdzie GIKS, jak już wcześniej powiedziano, na bazie tak zdefiniowanego pojęcia reprezentacji (tu można zauważyć, że "reprezentacja" została zdefiniowana poprzez dokonanie definicji "wizerunku firmy", co daje asumpt do dalszej polemiki na temat znaczenia wyrazu "reprezentacja") nie wyjaśnił, czy dekoracje kwiatowe spełniają kryteria reprezentacji w zaprezentowanym przez organ rozumieniu tego pojęcia, ale nawet nie znając przesłanek rozstrzygnięcia GIKS, warto zwrócić uwagę na wielopłaszczyznowość problematyki i konieczność rozważenia wszystkich jej aspektów. Na marginesie, można też zauważyć, iż stanowisko organów podatkowych w przytoczonych przez Skarżącą interpretacjach i pismach jest racjonalne i odpowiada zmieniającym, również w naszym kraju, standardom. Słusznie wskazują one, że dekoracje kwiatowe tak samo wpływają na wystrój wnętrza jak firany, dywany, lampy itp., czyli sprzęty stanowiące normalne wyposażenie wnętrza. Rekapitulując, stwierdzić trzeba, że zaliczenie dekoracji kwiatowych do kosztów reprezentacji podlegających reżimowi art. 16 ust. pkt 28 updop budzi wątpliwości Sądu, ale wobec braku uzasadnienia podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, niemożliwa jest ocena prawidłowości rozumowania organu, które doprowadziło do podjęcia takiej decyzji. Decyzja GIKS z dnia [...] grudnia 2007 r. oprócz wyżej omówionych kwestii rozstrzyga w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jak wskazano w skardze, w kwocie 61.940,48 zł, ale w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie poddał ponownej ocenie merytorycznej rozstrzygnięcia w tym zakresie (stanowiska swego odnośnie wydatków na dostawę i montaż klimatyzatorów nie uzasadnił również w decyzji pierwszinstancyjnej). Tymczasem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, czyli przewidziany w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej środek wzruszenia decyzji, podlega rygorom przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań, co wynika z § 4 art. 26 tej ustawy. Istotą zaś postępowania odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy administracyjnej, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie jedynie kontrola decyzji organu pierwszej instancji, czy też rozpatrzenie zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu (Adamiak, Borkowski, k.p.a. Komentarz, 3 wyd., Warszawa 2001 r., art. 138 Nb 1, oraz wyrok NSA z dnia 9 października 1992 r., V SA 137/92; opubl. ONSA 1992, z. 1, poz. 22). Organ jest zobowiązany zatem do ponownego rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, a w razie konieczności do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co w efekcie ma doprowadzić do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie, które wyeliminuje ewentualne wady decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Tak ukształtowany zakres postępowania odwoławczego jest wyrazem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą obywatel ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jego sprawy przez kompetentny organ władzy państwowej. Skutkiem złożenia przez stronę odwołania jest zatem zainicjowanie administracyjnego toku instancji, w ramach którego następuje przekazanie kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej z organu I instancji na organ II instancji. Gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy organem właściwym do rozpatrzenia sprawy w pierwszej instancji jest organ administracyjny w randze ministra, nad którym z uwagi na strukturalne ograniczenia administracji publicznej nie występują już organy wyższego rzędu, realizowane są w ramach instytucji wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. W tym trybie strona niezadowolona z decyzji wydanej przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, jest uprawniona do zainicjowania przed tym samym organem drugiego postępowania w tej samej sprawie, do którego odpowiednio należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy stanowi zatem podstawę przeprowadzenia ponownego postępowania w tej samej sprawie. To zaś oznacza, że postępowanie powinno być przeprowadzone w całości od początku ( wyrok NSA z dnia 23 marca 2002 r., sygn. akt I SA 2196/00, publ. Legalis, Wydawnictwo C. H. Beck). W przedmiotowej sprawie oznaczało to konieczność ponownej merytorycznej oceny wydanego rozstrzygnięcia w pełnym zakresie, a więc obejmującej wszystkie jego elementy. Natomiast GIKS obowiązkowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań uchybił, odnosząc się w zaskarżonej decyzji wyłącznie do zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zresztą również nie wszystkich, na co słusznie wskazała Skarżąca. W tej sytuacji zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie pominiętym przez GIKS w zaskarżonej decyzji, sprowadzałoby się do zastąpienia tego organu w jego obowiązkach. Tymczasem zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Ponownie rozpoznając sprawę GIKS zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawione stanowisko Sądu, czyli uzupełnić postępowanie dowodowe oraz uzasadnić swoje stanowisko w pełnym zakresie i to już na etapie decyzji pierwszoinstacyjnej, czego jak już wykazano w niniejszej sprawie nie uczynił (vide uwagi dotyczące wydatków na nagrody konkursowe i dekoracje kwiatowe) przyjmując formułę polemiki z zastrzeżeniami, zamiast szczegółowo uzasadnić przyczyny zakwestionowania sposobu zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków wskazanych w decyzji. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.