III SA/Wa 1834/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2007 r. (wpływ do organu – 21 grudnia 2007 r.) Spółka T. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca planuje zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę, która zostanie przeznaczona na dopłaty do kapitału wniesione w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych do Spółki B. Sp. z o.o. w organizacji, której Skarżąca jest większościowym wspólnikiem. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: 1. Czy odsetki od pożyczki, którą planuje zaciągnąć Spółka, będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.")? Skarżąca stanęła na stanowisku, że odsetki od zaciągniętej przez Spółkę pożyczki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów; 2) istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem; 3) właściwego udokumentowania tego wydatku; Spółka utrzymywała, iż poniesione przez nią koszty związane z odsetkami od planowanej pożyczki na sfinansowanie dopłat do Spółki B. Sp. z o.o., zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 25 marca 2008 r. Organ podatkowy powołując się na postanowienia art.15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. oraz art. 177 i 178 kodeksu spółek handlowych stwierdził, że wniesione dopłaty na działalność bieżącą innej spółki, której wnioskodawca jest udziałowcem nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu. Dopłata ta służy dofinansowaniu innego podmiotu, a nie Spółki. Podmiot ten korzystając z pozyskanych w taki sposób środków, tj. przez uzyskanie dopłat, prowadzi oddzielną działalność gospodarczą. Wniesienie dopłaty nie jest związane z żadną z przesłanek wskazanych w art. 15 u.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 53 i ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 160, ze zm. ). Według Spółki, interpretacja jest niepełna i bezzasadnie zastosowano w niej analogię. Naruszono przy tym podstawową i powszechnie przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadę wykładni prawa podatkowego stanowiącą, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zdaniem Spółki, nie sposób zgodzić się z tezą przedstawioną przez organ podatkowy, zgodnie z którą zapłata za uzyskaną pożyczkę zaciągnięta na sfinansowanie dopłat do kapitału spółki córki kwalifikuje się na gruncie ww. ustawy jako wydatek poniesiony na dopłatę do kapitału. Teza ta nie została w kwestionowanej interpretacji niczym przez organ podatkowy uzasadniona jak również nie znajduje żadnej podstawy prawnej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka utrzymywała, iż należy rozdzielić pojęcie dopłat do kapitału wnoszonych w trybie art. 177 kodeksu spółek handlowych od wydatków związanych z pozyskaniem źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Spółka wskazała, iż organ podatkowy pominął dyspozycję przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju odsetek od pożyczek. Żaden z przepisów tej ustawy nie wyłącza z dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania dopłat do kapitału wnoszonych w trybie art. 177 kodeksu spółek handlowych. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. Zarzut bezzasadnego zastosowania przez organ podatkowy analogii oraz dokonania rozszerzającej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. organ uznał za chybiony. Wyjaśnił, że w wydanej interpretacji powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 53 oraz 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w celu wykazania neutralności podatkowej na gruncie tej ustawy, w zakresie wnoszenia przez udziałowców dopłat do kapitału spółki i ich zwrotu. Powyższe ma bowiem decydujące znaczenie przy rozstrzygnięciu czy odsetki od pożyczki przeznaczonej na wniesienie tych dopłat, wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., określającego warunki zaliczenia danego wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Zatem celem organu nie było uznanie (i nie zostało to zawarte w treści wydanej interpretacji), że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. obejmuje również odsetki od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie dopłat, a tym samym, że termin "dopłaty", jak wskazano w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, obejmuje również odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania tych dopłat. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej, odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania dopłat do kapitału spółki zależnej, które spółka ta ma przeznaczyć na prowadzenie długoterminowej inwestycji spełniają wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunki do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Działalność inwestycyjna Spółki ma na celu zwiększenie jej zyskowności z bieżącej działalności operacyjnej. Bezpośrednim efektem działalności inwestycyjnej Spółki, w tym wniesienie dopłat, które mają być wykorzystane przez spółkę zależną na budowę fabryki opakowań, jest w zamiarze Spółki tworzenie nowych możliwości w zakresie handlu tymi opakowaniami. Istnieje zatem związek pomiędzy tymi wydatkami a przychodami. Skarżąca i spółka zależna będą mogły wspólnie prowadzić działalność na znacznie większą skalę, powiększyć sieć dystrybucji oraz sieć odbiorców, a co za tym idzie zwiększyć zyskowność ich bieżącej działalności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 21 grudnia 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 21 marca 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 25 marca 2008 r. (wtorek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 22 marca 2008 r. III. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.