III SA/Wa 1573/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. (data wpływu do organu [...] października 2007 r.) Skarżąca – B. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy (stan przyszły) wskazała, że w ramach prowadzonej działalności bankowej zawiera z klientami transakcje finansowe, w szczególności udziela kredytów, przyjmuje depozyty, zawiera transakcje na instrumentach pochodnych. Klientami Skarżącej są również podmioty z nią powiązane, tzn. te które w kapitale strony posiadają co najmniej 25% akcji/udziałów. Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 p.d.o.p. Skarżąca, zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b rozpoznaje koszty uzyskania przychodu w stosunku do odsetek od tych instrumentów finansowych, które są traktowane jako pożyczka w rozumieniu p.d.o.p. tj. od pożyczek, kredytów, obligacji oraz innych dłużnych papierów wartościowych jak również od depozytu nieprawidłowego, biorąc pod uwagę "wartość zadłużenia" wynikającą tylko z tych instrumentów. Zdaniem Skarżącej, wobec braku w ustawie o p.d.o.p. definicji pojęcia "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy, w celu jego doprecyzowania należy posłużyć się wykładnia systemową, funkcjonalną oraz założeniami wykładni prawa podatkowego. Strona wskazała, że pojęcie "wartość zadłużenia" zostało wprowadzone na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i w omawianym znaczeniu występuje jedynie w tym miejscu. Jeżeli natomiast chodzi o funkcję, jaką mają spełniać przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, to polega ona przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych. W takich sytuacjach często dochodzi do transferu zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. W tym znaczeniu, w opinii Strony, chodzi ustawodawcy o pożyczki, w powszechnym rozumieniu, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania. Na przykład kredyty handlowe, czy zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar, zdaniem Skarżącej, w żaden sposób nie wiążą się z niedostateczną kapitalizacją czyli zjawiskiem "wypływania" odsetek z kraju pożyczkobiorcy. W związku z powyższym zasadna wydaje się teza, że pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie każde zobowiązanie do uregulowania, w stosunku do wymienionych podmiotów. Strona podkreśla też, że dokonując wykładni prawa podatkowego należy wziąć pod uwagę, iż powinna ona uwzględniać dwie podstawowe jego zasady, zasadę sprawiedliwości oraz zasadę pewności prawa. Podsumowując powyższe rozważania, Skarżąca uważa, iż gdyby ustawodawca pod pojęciem "wartość zadłużenia" rozumiał zobowiązania wszelkiego typu, to powinien to wyraźnie zapisać w ustawie, gdyż tylko w ten sposób, zgodnie z art. 217 Konstytucji, można legalnie nakładać podatki na obywateli. Nakładanie podatków, czy zwiększanie obciążeń podatkowych w sposób dorozumiany, tj. poprzez stosowanie interpretacji rozszerzającej wobec niejasnych sformułowań zawartych w ustawie, byłoby niezgodne z ustawą zasadniczą oraz z zasadami prawa podatkowego. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie główny problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonując wykładni przedmiotowych regulacji należy stosować tylko wykładnię gramatyczną czy też biorąc pod uwagę ww. argumenty — inne rodzaje wykładni autentyczną czy celowościową. W niniejszej sprawie, zdaniem Strony, za najbardziej odpowiednią należałoby uznać wykładnię funkcjonalną. Punktem wyjścia rozumowania jest przyjęcie, że racjonalny ustawodawca popełnił tylko techniczny błąd w akcie prawnym, nie dodając po pojęciu "wartość zadłużenia" wyrazów "z tego tytułu". Przemawia za tym istota regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jak również cel wprowadzenia tych przepisów wyrażony w uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wprowadzenie brakującego zapisu: "z tego tytułu" powoduje, że pojęcie "wartości zadłużenia" oddaje istotę tych regulacji jak również wolę racjonalnego ustawodawcy. Również wykładnia autentyczna wskazuje, iż wolą ustawodawcy było objęcie sankcją tylko i wyłącznie zadłużenia z tytułu pożyczki, co wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzającej przedmiotowe regulacje. Podsumowując Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przez pojęcie "zadłużenia", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 p.d.o.p., należy rozumieć, zgodnie w wolą ustawodawcy, zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ww. ustawy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 p.d.o.p. było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. W praktyce omawiane przepisy stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. Ponadto organ zwrócił również uwagę, że w omawianych przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak z innych zobowiązań. Ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zwarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, (np. z tytułu kredytów handlowych, czy zobowiązań polegających na zapłacie ceny za dostarczony towar). Wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca, stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 p.d.o.p. należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust.7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższą interpretację indywidualną doręczono Skarżącej w dniu 1 lutego 2008 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wartość zadłużenia" odnosi się do każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, a nie tylko do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b cyt. ustawy; - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieustosunkowanie się to części argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do organu [...] października 2007 r. (prezentata na wniosku). W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 28 stycznia 2008 r. (termin ten został przesunięty z uwagi na fakt, iż 26 stycznia 2008 r. była sobota). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 1 lutego 2008 r. (piątek), o czym świadczą pieczątki na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.