I SA/Sz 471/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 sprawy ze skargi R.i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą małżonkom R. i J.C. podatek dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że małżonkowie w dniu 5 kwietnia 2005 r. złożyli wspólne zeznanie roczne (PIT-37) o wysokości dochodów uzyskanych przez nich w 2004 r., w którym wykazali: - po stronie podatnika J. C. - przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, zaliczkę na podatek w kwocie [...] zł, - po stronie podatniczki R.C. - przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, zaliczkę na podatek w kwocie [...] zł. Następnie, w dniu 1 lutego 2008 r. podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego za 2004 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł w związku z niesłusznym – według podatników – pobraniem podatku od należności zagranicznej otrzymanej przez J. C. W korekcie zeznania podatnik J. C. zadeklarował przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł oraz zaliczkę na podatek w kwocie [...] zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł, od wypłaconej J.C. należności zagranicznej uznając, że podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i wskazując, że J. C. w 2004 r. był wyznaczony do pełnienia służby w placówce zagranicznej jako attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy ambasadzie Rzeczypospolitej w Kuala Lumpur w Malezji. Strony, powołując się na orzecznictwo innych sądów administracyjnych, wskazały, iż w podobnych sprawach, związanych z zakwestionowaniem zasadności pobranego podatku od wypłaconej żołnierzom zawodowym należności zagranicznej, wydano rozstrzygnięcia na korzyść podatników, uwzględniające ich żądania stwierdzenia nadpłaty. Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych w Warszawie o udzielenie informacji, czy uzyskany przez J. C. i R. C. dochód został pomniejszony o dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] Ministerstwo Spraw Zagranicznych poinformowało organ, iż dochody uzyskane przez J. C. oraz R. C. zostały pomniejszone o równowartość 30 diet – w kwocie [...] w stosunku do J. C. oraz [...] zł w stosunku do R. C. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy w toku postępowania dokonał kontroli prawidłowości odliczenia przed podatników wydatków mieszkaniowych (wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy oraz na rachunek bankowy dot. oszczędzania w kasie mieszkaniowej), zweryfikował je i określił w kwocie [...] zł. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez podatników. Odnośnie zaś do kwestii niesłusznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy, organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, iż wypłacona podatnikowi J. C. należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od podatku, gdyż użyte w przepisie określenie "dodatek zagraniczny" należy utożsamiać z "należnością zagraniczną", o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, że od 2004 r. należność zagraniczna, tak jak dodatek zagraniczny dla członków służby zagranicznej, zostały ubruttowione, właśnie z uwagi na zmianę przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. obejmował zwolnieniem podatkowym dodatek zagraniczny, za który uznawano także należność zagraniczną. Organ odwoławczy w pełni podzielił zasadność ocen prawnych wyrażonych przez organ podatkowy I instancji i, przy niewątpliwych okolicznościach stanu faktycznego, uznał za uzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze z dnia 29 lipca 2008 r. na powyższą decyzję ostateczną, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., pełnomocnik skarżących – R.C., domagając się uchylenia decyzji organu I i II instancji, zarzucił - jak wynika to z uzasadnienia skargi - naruszenie ustawy podatkowej przez uznanie, że otrzymywana przez J.C. w 2004 r. należność zagraniczna nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tejże ustawy, a także naruszenie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) i art. art. 2, 7, 8 ust. 2, 84 i 217 Konstytucji RP. Wskazując na brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, oraz polemizując z poglądami organów i powołanymi na ich poparcie orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 208 r. sygn. akt II FSK 1464/06), pełnomocnik skarżących podzielił pogląd innego Sądu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1337/06), że nie można stawiać znaku równości między pojęciem "należności zagranicznej" i "dodatku zagranicznego". Wskazując na ogólne reguły dokonywania wykładni przepisów – zwłaszcza językowej, i wywodząc z niej zakaz dokonywania interpretacji pojęć uważanych za wątpliwe w sposób prowadzący do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, pełnomocnik wyjaśnił, iż nowelizacja powołanego przepisu dokonana od 1 stycznia 2005 r., która dodała do treści spornego przepisu określenie: "należność zagraniczną" jako wyłączoną ze zwolnienia od podatku, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie mogła mieć charakteru doprecyzowującego, gdyż sprzeczne byłoby to z przepisami Konstytucji RP. Według pełnomocnika, nowelizacja odbyła się post factum, i bardziej właściwa jest analiza uzasadnienia do projektu zmieniającego przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, na mocy której dodano do katalogu dochodów opodatkowanych "dodatek zagraniczny", co miało miejsce na mocy art. 1 pkt 10 lit. a tiret 40 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., od pobranej od skarżącego podatnika od przychodu z tytułu wynagrodzenia w postaci należności zagranicznej, sprowadza się w swej istocie do sporu o charakter tego składnika świadczeń otrzymywanych w związku z wykonywaniem obowiązków żołnierza zawodowego poza granicami państwa, a w konsekwencji do sporu o to, czy składnik ten objęty był w tymże roku podatkowym zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., w myśl którego wolną od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Podstawowym argumentem strony na rzecz stanowiska forsowanego w skardze jest to, że nie można pod pojęciem "dodatku zagranicznego", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., rozumieć również "należności zagranicznej". Postępowanie takie, zdaniem pełnomocnika skarżących, narusza bowiem zakaz wykładni synonimicznej (co oznacza zakaz nadawania różnym pojęciom tego samego znaczenia, jeżeli z aktu prawnego, w którym pojęcia te użyto, nie wynikają wskazówki pozwalające na takie rozumienie tych pojęć - J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 132). Teza pełnomocnika została podzielona przez niektórych przedstawicieli doktryny oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2006 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1337/06. Sąd rozpoznając sprawę poglądu tego nie podziela. W związku z taką istotą sporu, Sąd na wstępie zauważa, że przywołany wyżej przepis ustawy podatkowej dotyczy zwolnienia od podatku wartości świadczeń otrzymywanych przez dwie grupy podatników, a wynikających z odrębnych ustaw i wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Jedną z tych grup podatników stanowią członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, drugą zaś - pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami państwa polskiego. Odrębnymi przepisami, z których wynikają świadczenia otrzymywane przez członków służby zagranicznej, są przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) oraz przepisy wydanego na jej podstawie (art. 30) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w palcówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Określając prawa i obowiązki osób wchodzących w skład służby zagranicznej wskazana ustawa stanowi między innymi w art. 27 ust. 1, iż wynagrodzenie członków służby zagranicznej (z wyłączeniem żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych - art. 3) składa się zasadniczo z wynagrodzenia określonego dla członków korpusu służby cywilnej, a jednocześnie członkom tej służby wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przyznaje dodatkowe świadczenie, zwane "dodatkiem zagranicznym", na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem tychże obowiązków, w wysokości uwzględniającej poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym (art. 29 ust. 3). Stosownie do delegacji zawartej w art. 30 ustawy, wysokość i szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatkowego świadczenia (dodatku zagranicznego) określone zostały wskazanym wyżej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. W myśl § 5 tego rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego, jaki przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących, który oblicza się od dodatku zagranicznego bazowego w USA przy zastosowaniu wskaźników kosztów utrzymania w tych państwach (wymienionych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych za rok poprzedzający). Z takiego unormowania sposobu ustalania wysokości dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej wynika, że świadczenie tego rodzaju stanowi dodatkowe wynagrodzenie mające zrekompensować podwyższone koszty, jakie z wykonywaniem tych obowiązków są związane. Przedstawienie powyższej regulacji, jakkolwiek niemającej wprost zastosowania do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa, okazało się konieczne z tej przyczyny, iż przyznając tymże żołnierzom określone należności z tytułu wykonywania tychże obowiązków przepisy odrębne odsyłają do tejże regulacji w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości tych należności. I tak, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750), żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie (art. 71 ust. 1). Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do niego (art. 72 § 1), zaś katalog innych należności pieniężnych określony został w art. 73 ust. 1, w którym to katalogu mieszczą się też należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Stosownie z kolei do przepisu art. 102 ust. 3 tejże ustawy, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje również, oprócz uposażenia zasadniczego ustalanego z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego na jakie został wyznaczony lub odpowiednio z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem, należność zagraniczna, której wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określone zostały w drodze rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwiec 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Wynika z powyższego aktu, że wysokość należności zagranicznej wypłaca się w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu wskazanych mnożników, zróżnicowanych w zależności od zajmowanego stanowiska, zaś podstawę jej stanowi stawka dodatku zagranicznego bazowego (kwota bazowa) ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Jakkolwiek wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej weszło w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 lipca 2004 r. (§ 24), stanowiąc jednocześnie o utracie mocy obowiązującej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, to jednakże do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. (§24), bowiem stosownie do jego § 23 ust. 2 w omawianym zakresie do dnia 31 grudzień 2004 r. nadal znajdowały zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Jak wynika z treści wskazanego ostatnio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., stanowiąc o przysługującej żołnierzowi zawodowemu należności zagranicznej, wysokość jej - pierwotnie, tj. do dnia 21 grudnia 2002 r., ustalało ono na podstawie współczynników w poszczególnych grupach uposażenia według stanowiska służbowego, wskazanych w załączniku Nr 1. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja tegoż rozporządzenia za podstawę ustalenia należności zagranicznej przyjęła stawkę dodatku zagranicznego bazowego (kwotę bazową) ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, wysokość tej należności określając przez wskazanie mnożników zróżnicowanych ze względu na zajmowane stanowisko służbowe. W świetle przedstawionych unormowań, otrzymywana przez żołnierza zawodowego należność zagraniczna jest świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie za pełnienie w określonych warunkach służby wojskowej poza granicami państwa, otrzymywanym obok przysługującego żołnierzowi uposażenia zasadniczego. Uzależnienie wysokości tej należności - w ślad za dodatkiem zagranicznym przysługującym w określonych warunkach członkom służby zagranicznej - od poziomu kosztów utrzymania w państwie, w którym służbowa wojskowa jest pełniona (na podstawie wskaźników kosztów utrzymania publikowanych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych) jednoznacznie wskazuje na to, że należność zagraniczna jest dodatkowym wynagrodzeniem żołnierza zawodowego mającym mu zrekompensować podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych, podobnie jak ma to miejsce z dodatkowym świadczeniem otrzymywanym przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki w placówce zagranicznej. Taki charakter należności zagranicznej, otrzymywanej przez żołnierza zawodowego, oznacza, iż jest ona dodatkowym elementem wynagrodzenia za pełnienie służby poza granicami państwa, podobnie jak dodatek zagraniczny jest dodatkowym elementem wynagrodzenia członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Jakkolwiek więc w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna nie została w sposób wyraźny wskazana jako wartość świadczenia wyłączona - wraz z innymi świadczeniami tam wskazanymi - ze zwolnienia od podatku dochodowego, to zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż okoliczność ta nie oznacza, że - w przeciwieństwie do należności otrzymywanych przez członków służby zagranicznej w ramach dodatku zagranicznego - jest ona od tego podatku zwolniona. Wskazana wyżej analiza stanu prawnego dotyczącego wynagradzania żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa prowadzić musi do wniosku, że charakter należności zagranicznej, jako dodatkowego wynagrodzenia za podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przemawia za równoznacznym traktowaniem tej należności z należnością o identycznym charakterze otrzymywaną przez członków służby zagranicznej jako dodatek zagraniczny. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie, iż za równoznacznym traktowaniem - w aspekcie zwolnienia podatkowego - otrzymywanego przez żołnierza zawodowego dodatkowego świadczenia nazwanego "należnością zagraniczną" oraz otrzymywanego przez członka służby zagranicznej takiegoż dodatkowego świadczenia nazwanego "dodatkiem zagranicznym" przemawia okoliczność tzw. "ubruttowienia" obu tych świadczeń w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., polegającą na zawężeniu tego zwolnienia od dnia 1 stycznia 2004 r. o świadczenie dodatkowe otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków służbowych za granicami kraju. W odniesieniu do członków służby zagranicznej owo "ubruttowienie" dokonało się w wyniku podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048), dokonanej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 50, poz. 480) i postanawiającej, że podwyższone mnożniki dodatku bazowego służące do ustalenia wysokości dodatku zagranicznego stosuje się od dnia 1 stycznia 2004 r. Z kolei, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa wspomniane "ubruttowienie" dokonało się również w wyniku znaczącego (około 60-procentowego) podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), dokonanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. i również postanawiającej, iż podwyższone mnożniki dodatku bazowego stosuje się do celów ustalenia należności zagranicznych przysługujących żołnierzom od dnia 1 stycznia 2004 r. W świetle tych regulacji, nie może budzić wątpliwości teza, iż podwyższenie z dniem 1 stycznia 2004 r. obu rodzajów dodatkowych świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej (dodatek zagraniczny) i żołnierzom zawodowym (należność zagraniczna) w związku z pełnieniem przez nich obowiązków służbowych poza granicami kraju, stanowiących rekompensatę za podwyższone koszty wykonywania tych obowiązków, dokonało się w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w wyniku której z dniem 1 stycznia 2004 r. przysługujące dotychczas zwolnienie od podatku zostało ograniczone poprzez wyłączenie tych świadczeń z tego zwolnienia. Żadne rzeczowe argumenty nie przemawiają za przyjęciem, iż podwyższając obu w/w kategoriom podatników świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju, jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) prawodawca uczynił to w celu zrekompensowania im (tzw. ubruttowienia) cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tegoż świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę, że w roku podatkowym 2004 dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju, nazwane "należnością zagraniczną", ustalane było na podstawie tych samych kryteriów (kwota dodatku zagranicznego bazowego), na podstawie których ustalane było takież dodatkowe świadczenie otrzymywane przez członków służby zagranicznej, w związku z pełnieniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, nazwane "dodatkiem zagranicznym", że oba te świadczenia służyły zrekompensowaniu podwyższonych kosztów wykonywania obowiązków służbowych poza granicami kraju i że oba one zostały w odpowiedni sposób podwyższone z chwilą dokonania nowelizacji ustawy podatkowej (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.), polegającej na objęciu tego rodzaju świadczeń opodatkowaniem, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż otrzymana w 2004 r. przez skarżącego podatnika należność zagraniczna nie została objęta zwolnieniem podatkowym, o jakim stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Nie od rzeczy pozostaje też zauważyć, iż za równoważnym - w aspekcie zwolnienia podatkowego - traktowaniem należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych i dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej przemawia również dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana zapisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., wskazująca na zrównanie pojęcia "należności zagranicznej" z pojęciem "dodatek zagraniczny". Przyjęta w tym przepisie formuła pisarska oznacza, iż w istocie zmiana tego zapisu nie miała charakteru zmiany normatywnej, lecz charakter porządkujący, zmierzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych (do którego poglądu przychylił się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wielu już prawomocnych wyrokach, w tym m.in. w wyroku z dnia 25 września 2008 r. II FSK 813/07 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach – CBOIS). Tytułem uzupełnienia tej argumentacji, w ślad za wskazanym orzeczeniem należy podać, iż "(...) nie ma podstaw do tego, aby prawodawca - podwyższając obu ww. kategoriom podatników (żołnierzom pełniącym służbę za granicą, pracownikom placówek zagranicznych) świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju - jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) uczynił to w celu zrekompensowania cofniętego (z dniem 1 stycznia 2004 r.) zwolnienia podatkowego w stosunku do tego świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od dnia 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie. Nowelizacja regulacji prawnych, dotyczących świadczeń otrzymywanych przez obie grupy podatników, została ewidentnie skorelowana ze zmianą treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Podwyższenie wskazanych świadczeń dokonało się bowiem (podobnie jak nowelizacja ww. zwolnienia podatkowego) z dniem 1 stycznia 2004 r. Trudno przyjąć w związku z tym, że powyższe zmiany prawodawcze nie były ze sobą powiązane, a do tego w istocie prowadziłoby uwzględnienie stanowiska strony". W kontekście podniesionego w skardze przez pełnomocnika zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji poprzez dokonanie wykładni prawa na "niekorzyść podatnika", Sąd wyjaśnia, iż do fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawnego niewątpliwie należy zarówno zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), jak i zasada równości (art. 32 Konstytucji) oraz zasada równości i powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną, mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). Przyjęcie za prawidłową wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., przedstawionej w skardze przez pełnomocnika, w ocenie Sądu, doprowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w stosunku do pracowników placówek zagranicznych, skoro obie grupy podatników otrzymują świadczenia o analogicznych cechach prawnych. Bez wątpienia stanowiłoby to naruszenie wskazanej zasady konstytucyjnej. Ponadto, mając na uwadze omówione wyżej zmiany prawodawcze przyjąć trzeba, że takiemu uprzywilejowaniu jednej z grup podatników, sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania, od której wyjątki (ulgi, zwolnienia podatkowe), powinny być interpretowane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04, Monitor Podatkowy z 2004 r., Nr 12, s. 3), co w istocie stanowiło przedmiot sporu co do zasady ich opodatkowania. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż w rozpoznawanej sprawie organy dokonały rozszerzającej wykładni obowiązku podatkowego, i że pominęły wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 135/07 (por. baza CBOIS), unormowanie to odwołuje się wprost do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem dodatku zagranicznego. Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych." Z tych względów Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni pojęcia "dodatek zagraniczny", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f uznając, że pod pojęciem tym należało w 2004 r. rozumieć także "należność zagraniczną", otrzymywaną przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju. Z tych względów zarzut pełnomocnika jest nieuzasadniony. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia, co do braku wystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym od skarżącego podatnika z tytułu otrzymywania świadczenia nazwanego należnością zagraniczną, są ustaleniami niemającymi oparcia w przepisach prawa materialnego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).