I SA/Po 1138/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as. sad. WSA Małgorzata Bejgerowska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008r. sprawy ze skargi [...] T. i J. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2003r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej w skrócie: u.p.t.u.p.a.), § 1 pkt 2, § 3, § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.), określił A Spółce jawnej z siedzibą w K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące [...] r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji podał, że w Spółce A prowadzącej, na podstawie koncesji, hurtową i detaliczną sprzedaż paliw stałych, ciekłych, gazowych, przeprowadzono postępowanie kontrolne. Postępowanie wykazało, że Spółka nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawanego niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego na rzecz firm B Sp. z o.o. ([...] litrów) oraz C ŁP ([...] litrów). Ustalono, iż wystawione faktury sprzedaży oraz oświadczenia są nierzetelne, gdyż nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji. Firmy, ustalone jako nabywcy paliw, nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a zarejestrowane zostały w celu przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Według organu sprzedaż oleju opałowego dokonywana była do podmiotów, których w trakcie kontroli nie ujawniono. Organ pierwszej instancji wskazał, że pracownicy stacji paliw, którzy zajmowali się przyjmowaniem i wydawaniem hurtowym paliw (W S, K D i R K) zeznali, iż wydawanie oleju jako opałowego następowało na podstawie przedłożonych przez kierowców dowodów WZ lub na polecenie z biura Spółki, bez uprzedniego sprawdzania tożsamości kierowców. Z informacji uzyskanych od wspólników Spółki pracownicy wiedzieli, że paliwo jest przeznaczone do firm B Sp. z o.o. oraz C ŁP. Pracownicy nie pamiętali miejscowości, z których i do których dowożone było paliwo, nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, dostarczających lub odbierających paliwo do wymienionych firm. Ustalono, że firmy te nie posiadały bazy paliwowej i nie korzystały ze środków transportowych innych podmiotów. Przeprowadzone na koniec [...] inwentaryzacje paliwa nie wykazywały nadwyżek, czy też niedoborów magazynowych. Z dokumentacji magazynowo – księgowej kontrolowanej Spółki wynika, iż dokonywano zakupu i sprzedaży paliw, ale jak ustalono odbiorcami oleju opałowego nie były firmy B Sp. z o.o. i C ŁP. Oświadczenia o przeznaczeniu paliwa były dostarczane przez odbierających olej kierowców lub też przywożone przez kierowców Spółki. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Spółki (LO, MD i BM) nie potwierdzili, aby dostarczali czy też odbierali od wymienionych firm olej opałowy. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach [...] Spółka wystawiała na rzecz firm B Sp. z o.o. oraz C ŁP faktury sprzedaży oleju opałowego, mimo że podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały majątku niezbędnego do handlu paliwami, nie miały koncesji na obrót paliwami i nie prowadziły żadnej ewidencji podatkowej. Firmy B Sp. z o.o. oraz C ŁP otrzymywały od Spółki faktury sprzedaży oleju opałowego, którego dalej nie zbywały. Fikcyjne okazały się również oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego od Spółki oleju opałowego na cele grzewcze. Na podstawie powyższych dowodów (przesłuchań świadków, przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz pism urzędów skarbowych) stwierdzono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, a oświadczenia składane w imieniu tych firm nie są wiarygodne. Oświadczenia w imieniu C ŁP były podpisywane przez nieupoważnioną osobę, tj. PR. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. Spółka jako sprzedawca wyrobów akcyzowych poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy obowiązana jest do zapłacenia należnego podatku od nabytego, a następnie sprzedanego, niezgodnie z jego przeznaczeniem nieujawnionym kontrahentom, oleju opałowego. Skoro dostawcy kontrolowanej Spółki zapłacili akcyzę jak za olej opałowy, a Spółka sprzedała ten olej niezgodnie z przeznaczeniem i nabywcy przedmiotowego paliwa nie zapłacili od niego akcyzy, to Spółka winna zapłacić podatek akcyzowy jak za olej napędowy. Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji Spółka A, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u.p.a., gdyż według Spółki sprzedała ona olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 i art. 199 O.p. Odwołująca się Spółka wskazała, że w toku kontroli zaniechano przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki. Bezpodstawnie, zdaniem strony ustalono, iż obrót olejem opałowym był fikcyjny i że został sprzedany niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem odwołującej się, skoro Spółka działała w dobrej wierze i dysponuje stosownymi oświadczeniami, nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelnego nabywcę. Błędnie oceniono także "zeznania" ŁP, PA i PR, uznając je za wiarygodne, mimo że złożone zostały w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Ponadto organ nie ustalił faktycznych odbiorców paliwa, którzy powinni ponieść odpowiedzialność podatkową. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że Spółka A, prowadząc w [...] hurtową sprzedaż paliw, wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego na rzecz B Sp. z o.o. i C ŁP z siedzibą w P. Ustalono, że podmioty te jednak nie prowadziły działalności gospodarczej, a zajmowały się wyłącznie "przyjmowaniem" fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawianiem oświadczeń o jego przeznaczeniu. Firmy te nie posiadały zaplecza technicznego, pozwalającego na rzeczywisty obrót olejem opałowym. Organ drugiej instancji podzielił ustalenia organu pierwszoinstancyjnego w zakresie sprzedaży oleju innym odbiorcom niż wynikało to z wystawionych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. obowiązek podatkowy obciąża sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Przepis § 12 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zwalnia z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe. Skoro nie doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe, a jednocześnie skarżąca nie udowodniła, że dokonała sprzedaży oleju zgodnie z jego przeznaczeniem innym podmiotom, to zasadne było ustalenie, iż doszło do sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Obowiązek podatkowy powstał już w momencie sprzedaży oleju, a nie jak sugeruje skarżąca u nabywcy. W wyniku kontroli przeprowadzonych w przedsiębiorstwach C ŁP oraz B Sp. z o.o. stwierdzono, iż w tych firmach nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie dokonały one w rzeczywistości żadnej opodatkowanej czynności. Organ odwoławczy podkreślił, iż oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. mają charakter materialnoprawny. Istotne jest, więc sprawdzenie czy pochodzą od podmiotu, który je złożył. W niniejszej sprawie oświadczenia złożone zostały przez podmioty, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i były fikcyjnymi podmiotami. Stąd też oświadczenia te należało traktować jako fikcyjne (nieistniejące). Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, organ odwoławczy podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co wynika z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem w niniejszej sprawie z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. Organ drugiej instancji wskazał, że prawidłowo zastosowano powołane przepisy u.p.t.u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślono, że faktury zakupu oleju opałowego nie odzwierciedlają w rzeczywistości obrotu gospodarczego. W kontrolowanych jednostkach (C oraz B) nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż nie wykonano czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ drugiej instancji podał, że wprawdzie Spółka posiadała dołączone do faktur oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju, to jednak, mając na względzie, iż obrót pomiędzy tymi podmiotami był fikcyjny, należało przyjąć, iż fikcyjne są również oświadczenia kontrahentów. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają i nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a podatnik nie udowodnił, że "faktury nie były fikcyjne". Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy o podatku akcyzowym nie dają podstaw, aby okoliczności, w których sprzedawca uzyskuje oświadczenia mogły być oceniane w kontekście jego dobrej wiary. Bez znaczenia jest bowiem, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia są wadliwe. Organ podniósł, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia "to, co się z przedmiotowym olejem stało" po jego sprzedaży oraz przez kogo został ewentualnie użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt późniejszego bowiem zużycia tego wyrobu w celach opałowych nie daje możliwości stosowania obniżonej stawki. Stawka ta jest bowiem uzależniona tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Bezpodstawne jest więc, zdaniem organu, żądanie Spółki prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do odbiorców sprzedanego przez nią oleju opałowego. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 199. Wskazano, że w toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (kontrola podatkowa w Spółce w zakresie podatku akcyzowego za [...], przesłuchania stron z [...]: J J, F T, przesłuchania świadków: W S, K D, R K, M D, B M, L O, D S, A B i in.). Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami były fikcyjne. Organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z art. 180 § 1 i 181 O.p. dowodem mogły być włączone do sprawy materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach. Nie zachodziła zatem potrzeba ponownego przeprowadzenia tych dowodów, w szczególności przesłuchań Ł P, P A i P R, którzy złożyli uprzednio wyjaśnienia jako podejrzani w postępowaniu karnym. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania wspólników Spółki wskazano, że w toku postępowania nie stawili się w wyznaczonym terminie przesłuchania, pomimo prawidłowego zawiadomienia. Organ uznał, że nie zachodzi potrzeba ponownego wyznaczenia terminu ich przesłuchania, skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Stąd też wniosek o przesłuchanie wspólników Spółki nie został uwzględniony (art. 199 O.p.). W kwestii zeznań świadka WS, KD i RK organ odwoławczy stwierdził, iż wymienieni świadkowie zajmowali się przyjmowaniem i wydawaniem hurtowym paliw. W zeznaniach potwierdzili wprawdzie, że paliwo wydawali dla przedmiotowych firm na polecenie i po konsultacjach z biurem Spółki, jednakże okoliczność, iż odbiorcą oleju opałowego były wymienione firmy, stwierdzali jedynie na podstawie informacji uzyskiwanych z biura. Żaden ze świadków nie pamięta miejscowości, z których i do których dowożone było paliwo, nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. Na podstawie tych zeznań nie można, zdaniem organu, ustalić, kto był rzeczywistym odbiorcą oleju opałowego. Również zeznania księgowej AB i DS nie potwierdzają faktu, że rzeczywistym odbiorcą oleju byli wskazani kontrahenci. Osoby te nie uczestniczyły bowiem bezpośrednio w czynnościach zakupu, czy też sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż dokumentacja podatkowa Spółki nie jest kwestionowana. Jednak w odniesieniu do firm C i B zebrany materiał pozwala na wykluczenie tych podmiotów jako odbiorców oleju opałowego. Podmioty te okazały się fikcyjnymi firmami, stąd też oświadczenia jako fikcyjne (nieistniejące) nie mogły być uznane za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż w przypadku preferencyjnej stawki podatku wszelkie niedociągnięcia i braki w zakresie potwierdzenia określonych uprawnień obciążają podatnika, na którym ciąży obowiązek wykazania, iż zastosował właściwą stawkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem strony skarżącej przepisy u.p.t.u.p.a. rozgraniczają zakres odpowiedzialności sprzedawcy oraz nabywcy za podatek akcyzowy należny z tytułu przeznaczenia oleju napędowego na cele inne niż opałowe. Warunkiem zwolnienia podmiotowego sprzedawców było uzyskanie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zgodnie z przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.p.a., jeżeli oświadczenie spełnia wymogi formalne, o których mowa w rozporządzeniu, to w przypadku, gdy oświadczenie to okaże się fikcyjne (nierzetelne), zdaniem skarżącej, odpowiedzialność podatkową za niezapłacony podatek akcyzowy powinien ponosić nabywca a nie sprzedawca. Nierzetelność oświadczenia nie jest bowiem nierzetelnością sprzedawcy, lecz kupującego. Skarżąca Spółka podniosła, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii dobrej czy złej wiary sprzedawcy i nie wykazały, aby "sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce". Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaangażowania Spółki w mechanizm sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Powołując się na zeznania księgowej Spółki AB, strona skarżąca wskazała, iż rozpoczynając współpracę dbano o to, by przekazywano dokumenty statutowe i rejestrowe kontrahentów. Z akt sprawy wynika, iż zarówno firma C ŁP oraz B Sp. z o.o. były podmiotem zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej lub w rejestrze sądowym, a także w urzędach skarbowych. Firma C składała deklaracje podatkowe. Przedkładane zatem oświadczenia były przyjmowane przez Spółkę w dobrej wierze jako zgodne z prawdą. Skarżąca Spółka podkreśliła, że nie miała prawnego obowiązku ani prawnej możliwości kontrolowania rzetelności (prawdziwości) złożonych oświadczeń. W treści skargi wskazano, że podmiotem odpowiedzialnym w przedmiocie podatku akcyzowego byli nabywcy oleju opałowego, których organy nie ustaliły. Nie wyjaśniono również i nie ustalono "co się stało z zakupionym olejem". Według skarżącej skoro olej "zniknął" po stronie nabywcy, to ten nabywca niewłaściwie go wykorzystał lub przeznaczył na inne cele niż opałowe. Poprzestanie przez organ pierwszej instancji jedynie na stwierdzeniu, że faktycznymi nabywcami oleju były nieustalone podmioty narusza, według Spółki, wymogi przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że podjęte zostały czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistych odbiorców. Twierdzenie organu podatkowego, że w tym zakresie podjęto "wszelkie możliwe czynności", strona skarżąca określiła jako gołosłowne i niewiarygodne. Skarżąca zwróciła uwagę na zeznania PA, który podał możliwe źródła przestępczego działania, polegającego na odbarwianiu lub tzw. "blendowaniu" oleju opałowego w D z T oraz E z M, a organy podatkowe nie podjęły czynności w zakresie ustalenia, czy olej zakupiony w Spółce był dostarczany do tych podmiotów. Skarżąca Spółka podniosła, iż wbrew wymogom Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) – nie przeprowadzono postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania przypisywanego Spółce w stosunku do ŁP i PR. Zdaniem skarżącej naruszono przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wykorzystanie "zeznań" PR, PA i ŁP złożonych w Prokuraturze Okręgowej w charakterze podejrzanych. Wskazano, że wersje podejrzanych z założenia mogą być nieprawdziwe i nie mogą być dowodem, gdyż osoby te nie mają obowiązku mówienia prawdy, w szczególności, że pozostają w sprzeczności z zeznaniami pracowników Spółki (WS, KD i RK), którzy potwierdzają, zdaniem skarżącej, że do wskazanych nabywców był faktycznie wydawany olej opałowy. Ustalenia organów podatkowych oparte zostały na materiałach postępowania karnego i na ich podstawie nie przeprowadzono żadnych dowodów, a Spółka była pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach tych osób. Ustalenia organu kontroli i organów podatkowych nie zostały dokonane w oparciu o samodzielnie prowadzone postępowanie dowodowe, w którym stronie zapewniona byłaby możliwość brania czynnego udziału. Spółka zarzuciła, iż w toku postępowania nie uwzględniono wniosku strony o konfrontację wspólników Spółki z P. R i Ł. P oraz nie wyjaśniono, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne w stosunku do tych osób. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe błędnie oceniły zeznania świadków: M. D, B. M i L. O, stwierdzając na ich podstawie, że olej nie był dostarczany do firm C ŁP oraz B Sp. z o.o. Świadkowie zeznali bowiem, iż zajmowali się wyłącznie dowożeniem paliw od głównych dostawców (F, G itp.) i nie dowozili paliwa do odbiorców. Nie mogli więc znać okoliczności związanych z ich dostawą. Z zebranych materiałów (faktur) wynika, iż odbiór oleju opałowego następował transportem własnym nabywcy. Stąd też Spółka wskazała, że świadkowie B. M, L. O i M. D nie mogli, jako kierowcy, wozić tego paliwa do powyższych kontrahentów. Zdaniem skarżącej Spółki brak faktur na dalszą sprzedaż oleju, a także brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej w firmach C ŁP oraz B Sp. z o.o. – nie stanowi podstawy do uznania fikcyjności transakcji. Może to dowodzić faktu dokonywania sprzedaży poza ewidencją, co powinno prowadzić do wszczęcia postępowania wymiarowego w tych firmach, opartego na szacunku dokonywanych obrotów. Spółka kwestionuje również argument organów podatkowych o braku infrastruktury nabywców umożliwiającej handel paliwami. Taka ocena narusza przepis art. 191 O.p., gdyż dokonana została sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy, dotyczącej funkcjonowania firm w branży paliwowej. W tej branży handel może odbywać się wyłącznie na zasadzie pośrednictwa, bez posiadania jakiejkolwiek bazy technicznej, poza telefonem i komputerem. Organ podatkowy, stawiając zarzut o nierzeczywistym charakterze przedmiotowych transakcji, powinien w tym zakresie zakwestionować księgi podatkowe (art. 193 O.p.). Tymczasem księgi uznano za rzetelne i stanowiły podstawę wymiaru zobowiązań. Zdaniem autora skargi niezasadnie nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie wspólników Spółki. W tym zakresie wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, iż wspólnikom Spółki wyznaczono już raz bezskutecznie termin przesłuchania nie może uzasadniać odmowy przeprowadzenia tego dowodu w dalszym toku postępowania. Zwrócono uwagę na aktualne brzmienie przepisu art. 199 O.p. (od [...]), według którego przesłuchanie strony jest równoprawnym środkiem dowodowym, a jego zastosowanie uzależnione jest wyłącznie od wyrażenia zgody. Odmowa przesłuchania strony uniemożliwia pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności co do ustalenia dobrej wiary wspólników w zakresie przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W skardze zarzucono również naruszenie przepisu art. 5 i art. 32 Konstytucji RP, podkreślając, iż wspólnicy Spółki są obywatelami uczciwymi i nie byli nigdy karani, w tym również za przestępstwa skarbowe. Tymczasem organy podatkowe, nie wykonując obowiązku "odnalezienia przestępców podatkowych", przerzucają na nich zobowiązanie podatkowe. Pismem z dnia [...]. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał i rozwinął argumenty podniesione w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia A Spółce jawnej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące [...] jest zgodna z prawem. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca Spółka prowadziła w [...] działalność gospodarczą, której przedmiotem, w ramach posiadanej koncesji, była hurtowa sprzedaż paliw. Na podstawie wystawionych faktur Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego firmom: B Sp. z o.o. oraz C ŁP. Z akt sprawy wynika, że wskazane podmioty nie prowadziły jednak faktycznej działalności gospodarczej, a zajmowały się jedynie przyjmowaniem fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawianiem nieprawdziwych oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a szczególności w: - protokole kontroli podatkowej z dnia [...] i wyniku kontroli z dnia [...], dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za [...] (k. [...] akt admin.), - protokołach przesłuchań Ł P, PR i PA, - protokołach przesłuchań AB, DS, MD, LO i BM – pracowników skarżącej Spółki, - obszernych materiałach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym w formie wywiadów i informacji uzyskanych z urzędów skarbowych i organów kontroli skarbowej oraz materiałów zgromadzonych w toku kontroli wskazanych kontrahentów. Skarżąca na rzecz podmiotów C Ł P oraz B Sp. z o.o. wystawiała faktury na sprzedaż oleju opałowego. Podmioty te były wprawdzie formalnie zarejestrowane (również jako podatnicy), ale faktycznie żadnej działalności nie prowadziły. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowiły jedynie obrót i wymianę tzw. "pustych" faktur. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranej dokumentacji (powołane powyżej wynik kontroli dotyczący podatku akcyzowego za [...], protokoły przesłuchania ŁP, PR i P A). Urząd Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli przeprowadzonych w firmach C ŁP (w dniu [...]) oraz w firmie B Sp. z o.o. (w dniu [...]) stwierdził, iż wystawione dla tychże firm faktury, potwierdzające zakup oleju opałowego oraz podpisane oświadczenia nie odzwierciedlają w rzeczywistości żadnego obrotu gospodarczego. Wskazani odbiorcy nie posiadają żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami (pojazdów do przewozu paliw, magazynów itp.). Wskazani świadkowie potwierdzili, że działalność powyższych firm ograniczała się tylko do obrotu tzw. "pustymi" fakturami, co miało służyć legalizacji handlu paliwem z nielegalnego źródła. Firmy nie posiadały koncesji na obrót paliwem i nie prowadziły żadnej ewidencji podatkowej. Według strony skarżącej brak po stronie obu kontrahentów infrastruktury umożliwiającej handel paliwami nie może dowodzić braku rzeczywistych transakcji. W realiach niniejszej sprawy z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Wprawdzie określony podmiot może zajmować się "handlem pośrednim paliwami", polegającym na dokonywaniu jego zakupu na rzecz konkretnego klienta i przy wykorzystaniu jego bazy paliwowej, ale przecież w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zachodziła. Na żadnym etapie postępowania podatkowego Spóka nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, aby olej opałowy był nabywany na rzecz konkretnych nabywców, innych niż C ŁP i B Sp. z o.o., którzy dysponowaliby odpowiednią infrastrukturą techniczną. Nie przedstawiono też jakichkolwiek umów potwierdzających takie pośrednictwo, wynajmu czy też dzierżawy lub użyczenia pojazdów, magazynów, itp. Z tego względu postawiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez pominięcie zasad doświadczenia życiowego i wiedzy dotyczącej funkcjonowania firm jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5 maja 2006 r. przepis art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem 6 maja 2006 r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchań sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (postanowienie z dnia [...]), nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 O.p., na mocy przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470), przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 O.p., na podstawie art. 4 powyżej podanej nowelizacji z dnia 24 lutego 2006 r., stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6 maja 2006 r. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika jednoznacznie, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki, protokoły z przesłuchania w procesach karnych sporządzone w [...] i [...] bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia (a nie jak błędnie podano w skardze zeznania) podejrzanych lub oskarżonych. Katalog dowodów wymienionych w art. 181 O.p., w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie będący zresztą katalogiem zamkniętym, co wynika także z art. 180 § 1 O.p., nie wprowadza kategoryzacji ważności lub pierwszeństwa jednego rodzaju dowodów przed innymi. Z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. wynika jedynie, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, traktując poszczególne dowody równorzędnie. Jedynie dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej na mocy art. 194 O.p. korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, choć § 3 tego artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe miały podstawy ku temu, aby w analizowanej sprawie wykorzystać dowody przeprowadzone w toku postępowania karnego, bez konieczności oczekiwania na jego zakończenie i były uprawnione do dokonania samodzielnej oceny tych dowodów w zestawieniu z pozostałymi, w szczególności kiedy Spółka nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Wbrew stanowisku strony sam fakt przesłuchania w charakterze podejrzanego, nie przesądza o niewiarygodności tych wyjaśnień i nie może powodować ich wykluczenia jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, który zeznawała lub składała wyjaśnienia w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań czy wyjaśnień, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Strona skarżąca nie wskazała również żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych opartych na informacjach urzędowych i przeprowadzonych dowodach co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie gospodarczym wystawców zakwestionowanych oświadczeń. Jeżeli organy podatkowe wykazały w oparciu o wyjaśnienia P. R i Ł. P oraz wynikami kontroli podatkowej w firmach, że spółka B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a przy tym nie składała deklaracji podatku VAT i podatku akcyzowego, iż wystawiono fikcyjne faktury, bez rzeczywistego obrotu paliwem dla jego zalegalizowania, również firma C rzeczywiście żadnej działalności gospodarczej w [...] nie prowadziła, nie rozliczała podatku akcyzowego, bo nie kupowała żadnego oleju opałowego, a oświadczenia dotyczące tego oleju były podpisywane w imieniu firmy C przez nieupoważnionego do tego P. R, za prawidłowo wywiedzioną ocenę dowodów, opartą na art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., należało uznać przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji. Podnosząc w skardze, w ramach zarzutów procesowych, zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony jej wspólników i nie skonfrontowannia ich zeznań z Ł. P i P. R, wskazano na naruszenie przepisu art. 199 O.p. Odpierając ten zarzut Sąd zauważa, że przepis art. 199 O.p. należy interpretować w połączeniu z treścią art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Jedynie bowiem dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami, należy przeprowadzić, przy czym przesłuchanie strony może nastąpić po wyrażeniu przez nią zgody. Zarzut powyższy jest bezzasadny również dlatego, że organy podatkowe uwzględniły w materiale dowodowym przesłuchania FT i JJ, przeprowadzone w dniach [...] i postanowieniem z dnia [...] Urząd Kontroli Skarbowej włączył stosowne protokoły (k. [...] akt admin.). W tym stanie rzeczy nie można zasadnie twierdzić, że organy podatkowe nie przesłuchały wspólników skarżącej Spółki w sprawie, lecz w istocie, iż odmówiły ich kolejnego uzupełniającego przesłuchania, przez co ewentualnie mogło dojść do niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślenia wymaga, co wynika z akt sprawy, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji do uzupełniającego przesłuchania wspólników nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie organu. Bowiem w toku postępowania podatkowego Urząd Kontroli Skarbowej wyznaczył termin przesłuchania wspólników Spółki, jednak osoby te nie stawiły się w wyznaczonym terminie, tj. [...], a nadto nie nadesłały dokumentów, o które zwrócono się do nich pismem z dnia [...]. Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę przepisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. nie można czynić organom podatkowym zarzutu co do obowiązku wyznaczenia kolejnego terminu przesłuchania. Wskazać nadto należy, iż wspólnicy FT i JJ przedstawili swoje stanowisko w sprawie, w trybie art. 200 O.p., za pośrednictwem pełnomocnika, w zakresie współpracy z firmami, którym olej był sprzedawany (k. [...] akt admin.). Wyjaśnienia te są, więc oświadczeniem strony, które stosownie do art. 180 O.p. mają równą moc co dowód z przesłuchania. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami, prowadzącymi do jej załatwienia i wyjaśnienia. Zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, składania wyjaśnień i zeznań należy do obowiązków organu, jednak bezpośrednia realizacja tego prawa należy do stron. Wyrażenie zgody na przesłuchanie w charakterze strony, w formie wniosku o przesłuchanie, rodzi po jej stronie obowiązek stawienia się i złożenia zeznań, nie może natomiast zmierzać do wydłużania postępowania i tamowania jego biegu. Odmowa przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 188 O.p., postanowieniem z dnia [...] przeprowadzenia tego dowodu (k. [...] akt admin.) nie stanowi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p., skoro przeprowadzone w międzyczasie w postępowaniu podatkowym w roku [...] przed organami obu instancji dowody dały podstawę do przyjęcia, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju były fikcyjne i nie nastąpił rzeczywisty obrót paliwem z firmami B i C w [...]. Strona skarżąca wskazuje na działanie wspólników w dobrej wierze, tj. w przeświadczeniu, że nabywcami oleju opałowego były rzeczywiście firmy wymienione na fakturach. Przeświadczenie to według skarżącej było oparte na przedkładanych przez kontrahentów dokumentach rejestracyjnych świadczących o ich bycie prawnym, a oświadczenia były wypełnione i podpisane. Przedkładane były przez kierowców odbierających olej opałowy. Wbrew poglądowi skarżącej istota sprawy nie dotyczy dobrej czy złej wiary, ale zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Nie sposób nie zauważyć, że skarżąca tej staranności nie zachowała, a zdarzenia nie miały charakteru jednostkowego. Stąd, zdaniem Sądu, strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności zawieranych transakcji. W odniesieniu zarówno do firmy B Sp. z o.o., jak i C ŁP, wiadomym stało się, iż podmioty te nie realizowały żadnych rzeczywistych transakcji. Obowiązek zachowania szczególnej staranności w handlu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze jest oczywisty. Wszelkie uchybienia w tym zakresie łączą się z daleko idącymi konsekwencjami podatkowymi. Zasadny jest zatem wniosek, że tej szczególnej staranności Spółka jawna nie dochowała. Wyjaśnienia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym w [...] do kompetencji organów podatkowych, stosujących prawo podatkowe, nie należy czynienie ustaleń, jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika oświadczeniami pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwami z podatnikiem nie dokonywały. Ochrona dobrej wiary podatnika wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w przepisach u.p.t.u.p.a. z [...] brak. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe prawidłowo oceniły (art. 191 O.p.) zeznania świadków. W szczególności zeznania pracowników skarżącej (kierowcy: M. D, B. M i L. O) nie potwierdzają dostarczania paliwa do wskazanych podmiotów. Z kolei z zeznań pracowników odpowiedzialnych za wydawanie paliwa (W. S, R. K i K. D) wynika, iż o tym, z jakiej firmy pochodziło paliwo oraz z kim odbywała się współpraca w zakresie zakupu i sprzedaży dowiadywali się jedynie z dowodów WZ z pieczątkami firm dostarczanych przez kierowcę, na których kwitowali jego odbiór oraz z informacji pochodzących z biura Spółki. Okoliczność dostarczania paliwa, łącznie z fakturami, skarżącej Spółce nie jest jednak kwestionowana przez organy podatkowe. Zakwestionowano jednak to, iż faktury sprzedaży do firm B Sp. z o.o., i C ŁP, wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a nadto fikcyjne są oświadczenia o rzekomym przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zeznania osób zatrudnionych w dziale księgowości Spółki nie potwierdziły również twierdzeń o rzeczywistym obrocie paliwem i jego sprzedaży firmom wskazanym na fakturach. Świadkowie (A. B i D. S) zeznali bowiem, iż nie uczestniczyli fizycznie w czynnościach obrotu, a współpracę z C i B pamiętają jedynie z faktu otrzymania i dostarczania do tych podmiotów faktur zakupu i sprzedaży. Ustalenia organów podatkowych co do braku rzeczywistego obrotu paliwem oparte zostały nie tylko na dowodach ze źródeł osobowych oraz materiale z postępowania karnego, włączonym do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organem pierwszej instancji, ale również na informacjach uzyskanych drogą urzędową od innych organów podatkowych i urzędów kontroli skarbowych na terenach działania, na których firmy C i B formalnie zgłaszały swoją działalność oraz jej miejsce wykonywania, a zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru sądowego oraz do ewidencji podatkowej. Organy te dokonywały czynności kontrolnych i sprawdzających w przedmiocie możliwości realizacji zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, których wyniki wykorzystano dla wyjaśnienia sposobu ich funkcjonowania. Materiał dowodowy został zatem przez organy podatkowe zebrany i oceniony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Ocenie dowodów, gdy jest wszechstronna i logiczna, nie można zarzucić skutecznie naruszenia zasady z art. 191 O.p. na tej podstawie, że jej wyniki powodują skutki dla podatnika niekorzystne. Organ podatkowe dysponowały, więc dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach strony skarżącej, obejmujących współpracę z wymienionymi podmiotami. Łączną ilość zakwestionowanych faktur i oświadczeń oraz wymieniona na nich ilość paliwa, a także fakt konsultacji wydania paliwa z biurem Spółki pozwala na przyjęcie, iż w tym przypadku nie chodziło o jednostkowe, czy przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Takie sytuacje wymagały zatem sprawdzenia numerów rejestracyjnych pojazdów, tożsamości przedstawicieli kupujących i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia we wskazanych przez nich siedzibach. W ocenie Sądu za chybiony należy uznać zarzut skargi, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że "postępowanie było prowadzone w stosunku do podmiotu nie będącego stroną w sprawie" oraz że nie wyjaśniono "co się stało z zakupionym olejem", który "jakoś nie został zakupiony". Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały dokumentacji skarżącej dotyczącej obrotu olejem opałowym z tym jednak, że w odniesieniu do firm B i C przyjęto, że podmioty te nie były odbiorcami oleju. Dla zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a.) nie było więc niezbędne ustalenie faktycznego odbiorcy oleju. W tym zakresie organy podatkowe nie dysponowały zresztą żadnymi dowodami, które pozwalałyby na wskazanie tych odbiorców, skoro strona skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji. Należy również podkreślić, iż ewentualny fakt późniejszego zużycia oleju w celach opałowych nie stwarza możliwości do stosowania obniżonej stawki, skoro w momencie sprzedaży nie zostały spełnione warunki formalne, gdyż oświadczenia dotyczyły fikcyjnej transakcji. W świetle ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. Według wskazanego przepisu obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem jednak podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Skarżąca Spółka spełnia wymienione przesłanki, skoro przedstawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a złożone w tym zakresie oświadczenia nie są wiarygodne. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Organy podatkowe prawidłowo też określiły należny podatek akcyzowy, uwzględniając, iż od nabytych od legalnie działających podmiotów olej został odprowadzony podatek akcyzowy w wysokości kwoty należnej dla oleju opałowego produkowanego na cele opałowe. Naliczony więc podatek akcyzowy stanowi różnicę podatku akcyzowego pomiędzy olejem napędowym a olejem opałowym. Spółka powinna bowiem odprowadzić podatek akcyzowy według stawki jak dla oleju napędowego. W treści § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. ustawodawca wskazał jakie elementy ma zawierać oświadczenie, które winien uzyskać od nabywcy podatnik sprzedający olej na cele opałowe. Oczywistym jest, że elementy te muszą być prawdziwie pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. tylko brak oświadczenia (jego nie złożenie) powoduje zastosowanie do sprzedawcy oleju opałowego podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego. Skutki, o których mowa, wywołuje bowiem również oświadczenie, które odnosi się do fikcyjnej faktury, a więc nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej z podmiotem, który nie funkcjonuje. Tymczasem, jak wynika z postępowania dowodowego, skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych nabywany jest przez podmiot nieistniejący ("B) bądź podmiot (C), który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych" faktur. Fakt, iż przepis art. 35a u.p.t.u.p.a. wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2003 r. nie ma znaczenia, skoro z uzyskanej przez skarżącą dokumentacji wynikało, iż wystawione dla obu firm faktury nie zawierały tych elementów, o których mowa w § 39 i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz nie identyfikowano pojazdów odbierających olej i nie sprawdzano tożsamości ich kierowców. Wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do przeprowadzania szacowania albowiem w toku kontroli dokumentacja magazynowo – księgowa i dokumentacja podatkowa skarżącej Spółki – pod względem formalnym nie budziły zastrzeżeń, a organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Stąd też wykluczono jedynie sprzedaż do firm B i C jako odbiorców oleju opałowego. Bezpodstawny jest też zarzut niezgodności działań organów podatkowych w przedmiotowej sprawie z normami Konstytucji RP. Wbrew poglądowi strony skarżącej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy obciążał bowiem sprzedawcę wyrobów akcyzowych, a nie jak sugeruje skarżąca – faktycznych nabywców oleju opałowego. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania oraz przepisów prawa podatkowego, Sąd oddalił przedmiotową skargę, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. M. Bejgerowska E. Brychcy K. Wolna-Kubicka