I SA/Go 564/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.J. i Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2001 r. oddala skargę. I SA/Go 564/08 UZASADNIENIE Skarżący Z. i K.J. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...]. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Organ kontroli skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2006r. określił Państwu Z. i K.J. wysokość straty za 2001 rok w kwocie 882.356,83 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który w wydanym rozstrzygnięciu nr [...] z dnia [...].09.2006r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania, ustalił że w kontrolowanym okresie Państwo Z. i K.J. prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta w zakresie handlu detalicznego i hurtowego paliwami ciekłymi, handlu wyrobami przemysłu farmaceutycznego (prowadzenie apteki), handlu artykułami przemysłowymi, usług najmu i dzierżawy, usług remontowo-budowlanych. Podatnicy w roku podatkowym 2001 uzyskali przychody ze stosunku pracy (umowa o pracę Z.J.), z emerytury (K.J.), z działalności gospodarczej małżonków oraz z udziału w spółce cywilnej (K.J.). Ponadto Państwo J. wykazali w ww. zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu tj. składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez Panią Z.J. w wysokości 168,17 zł oraz odliczenie wykazane w załączniku PIT-O w wysokości 19.600,70 zł. Organ I instancji stwierdził, iż Pan K.J. przekazał w 2001 roku tytułem darowizny na cele społeczne, kultury fizycznej i sportu oraz kultu religijnego kwotę 34.025,49 zł. W zeznaniu PIT-36 w poz. 149 dokonał odliczenia darowizn do wysokości osiągniętego dochodu, tj. 19.600,70 zł, natomiast zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie od dochodu z tytułu darowizn nie może przekroczyć ogółem 15% dochodu, co w tym przypadku stanowi kwotę 2.940,10 zł. Stwierdzono zatem zawyżenie odliczenia o kwotę 16.660,60 zł. Po uwzględnieniu powyższego oraz nieodliczonych w zeznaniu składek na ubezpieczenie zdrowotne Pani Z.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok nie wystąpiło. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia się w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki P., w której Pan K.J. posiadał 99% udziałów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Państwo Z. i K.J. zawyżyli koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo "J" ogółem o kwotę 196.176,18 zł z tytułu zaliczenia do tych kosztów odsetek od kredytów obrotowych wykorzystanych na realizację prowadzonych w 2001 roku inwestycji. Organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie Podatnicy korzystali z kredytów udzielonych w różnych formach na ogólną kwotę 9.680.000 zł. Ustalił, że Strona korzystała z kredytów obrotowych, które angażowała w działalność inwestycyjną, co dotyczyło także kredytów wykazanych w bilansie na początek 2001 r., a co jednoznacznie Strona określiła w złożonych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z [...].01.2005r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że środki pochodzące z kredytów przelewano na rachunek bieżący, poprzez który na podstawie "polecenia przelewu" dokonywano zapłaty za faktury dotyczące realizowanych inwestycji. Prowadzona działalność gospodarcza w tym realizacja inwestycji finansowana była za pośrednictwem firmowego rachunku bankowego. Strona nie prowadziła wyodrębnionej finansowo działalności inwestycyjnej. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony, że inwestycje w 2001 r. realizowano tylko i wyłącznie ze środków własnych. Twierdzenia tego w żaden sposób nie udokumentowała. Na firmowy rachunek bankowy, obok utargów, wpłat własnych, przelewane były także środki kredytowe. Na okoliczność wyjaśnienia sposobu finansowania realizowanych w 2001r. inwestycji przesłuchano w dniu [...].02.2007r. w charakterze strony K.J., Z.J., główną księgową przedsiębiorstwa "J" Panią B.C.. Wezwano także w charakterze świadka biegłego rewidenta Pana J.W.. Powyższe przesłuchania potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu I instancji tj. że w toku postępowania Podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, poza składanymi wyjaśnieniami, z których wynikałoby, że inwestycje faktycznie finansowane były środkami własnymi. Dowodem na to nie był w ocenie organu sam fakt posiadania środków własnych w wysokości równej bądź nieco nawet przewyższającej poniesione nakłady inwestycyjne. Organ I instancji stwierdził także, że dokumentacja księgowa firmy prowadzona była w sposób uniemożliwiający bezsporne ustalenie źródeł finansowania poszczególnych obszarów działalności gospodarczej tj. inwestycyjnego i obrotowego. W toku postępowania organ ustalił na podstawie dokumentów źródłowych, iż średni stan zapasów i należności wynosił 4.890.238,10 zł, średni stan kredytów na przestrzeni badanego okresu wynosił 5.548.389,48 zł, natomiast wskaźnik finansowania majątku obrotowego kredytami wynosił 1,14 (5.548.389,48/4.890.238,10). Powyższe świadczyło o braku potrzeb kredytowych na działalność bieżącą i wyraźnym zaangażowaniu kredytów w realizowane inwestycje. Twierdzenie Strony, że przyczyną wzrostu stanu kredytów w 2001r. był spadek zobowiązań z tytułu dostaw robót i usług oraz strata z działalności gospodarczej nie znalazło odzwierciedlenia w zasadach rachunkowości oraz logice działalności gospodarczej oraz jej finansowania kapitałami obcymi. Kredyty bankowe finansują określone aktywa, a nie pasywa, a tym bardziej nie finansują straty. Na podstawie sporządzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zestawienia pozycji aktywów i pasywów za poszczególne miesiące 2001 r. w P "J." ustalono również, że wskaźnik udziału kredytów w aktywach kształtował się średnio na poziomie 29,50% i był zbliżony do wielkości podanej przez Stronę (29,69%). Podatnicy w złożonych wyjaśnieniach przyznali przy tym, że kredyty bankowe długoterminowe i krótkoterminowe finansowały aktywa trwałe i obrotowe jednostki. Na podstawie stanów bilansowych aktywów i kredytów na koniec każdego miesiąca 2001r., organy ustaliły średni stan aktywów, który wynosił 19.039.136,57 zł oraz średni stan kredytów w 2001r., który wynosił 5.548.386,48 zł i przyjął, że wskaźnik udziału kredytów w finansowaniu aktywów, w tym inwestycji w 2001 r. wyniósł 29,14% (tj. 5.548.386,48 zł : 19.039.136,57 zł x 100). Podatnicy w 2001 r. korzystali z bankowych kredytów obrotowych w wysokości 9:680.000 zł. Od tych kredytów odsetki w wysokości 1.103.720, 27 zł zaliczyli w całości do kosztów uzyskania przychodów jako odsetki od kredytów finansujących działalność podstawową. Organ ustalił, że wartość inwestycji w 2001r. wynosiła 3.763.050,61 zł, w tym 1.391.149,69 zł stanowiły inwestycje z okresu poprzedniego, które kontynuowano w 2001r. W 2001r. przekazano do użytku środki trwałe o wartości 2.164.064,20 zł (w tym sfinansowane z firmowego rachunku bankowego na wartość 1.871.566,18 zł. Sprzedaż środków z inwestycji nie przekazanych do użytkowania wynosiła 41.236,36zł. Inwestycji nie zakończonych pozostało na dzień 31.12.2001r. na wartość 1.557.750,05 zł (tj.3.763,050,61-2.164.064,20-41.236,36). W oparciu o dowody źródłowe, w tym zawarte na nich dekretacje co do sposobu zapłaty, dokonaną analizę stanu, aktywów i pasywów przy zastosowaniu wskaźnika udziału kredytów w finansowaniu inwestycji organ ustalił, że wysokość kredytu przypadającego na realizację inwestycji w 2001r. wynosiła 999.302,75 zł (tj. 3.429.316,23 x 29,14%), co stanowi 18,01% udziału kredytu zaangażowanego w finansowanie aktywów (tj. 999.302,75 zł / 5.548.386,48 zł x 100). W związku z tym przyjęto, że koszty finansowe w wysokości 198.780,08 zł (tj. 1.103.720,63 x 18,01%) z tytułu odsetek od kredytu obciążają realizowane inwestycje. Powyższe potwierdzone także zostało w drodze analizy przepływów pieniężnych gotówkowych na podstawie sporządzonego przez Stronę "sprawozdania z przepływu środków pieniężnych, za 2001 r. Podatnicy posiadali na działalności podstawowej niedobór środków w kwocie 2.645.113,05 zł, a na działalności inwestycyjnej niedobór w kwocie 2.350.435,80 zł, tj. rocznie 4.995.548,85 zł. Powyższy niedobór sfinansowany został między innymi z przyrostu środków kredytowych 1.171.346,60 zł. Organy mając na względzie wyliczoną w toku postępowania wartość odsetek od kredytów finansujących inwestycje oraz wartość inwestycji nie zakończonych w 2001 roku w stosunku do wartości inwestycji ogółem obliczyły, że kwota odsetek równa 108.474,29 zł przypada na inwestycje zakończone w 2001 roku i zwiększa ich wartość początkową w stosunku do wykazanej przez Podatnika, a więc i odpisy amortyzacyjne. Organy obliczyły zatem odpisy amortyzacyjne środków trwałych od ich zwiększonej wartości początkowej. Wysokość amortyzacji od podanych w tej tabeli środków trwałych za okres ich użytkowania wynosiła 43.685,50 zł i w stosunku do wysokości amortyzacji ustalonej przez Podatnika była wyższa o 2.603,90 zł. Kwotę 2.603,90 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów 2001r. W uzasadnieniu organy przywoła i wyjaśniły znaczenie przepisów art. 22 ust. 8 i 23 ust. l pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż w oparciu o te normy prawne orzekł w sprawie. Ponadto wskazano, że skarżący zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byli obowiązani prowadzić (...) księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] marca 2007 roku, nr [...] określił małżonkom Z. i K.J. stratę poniesioną z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001 rok w kwocie 882.356,83 zł. W odwołaniu z dnia 11 kwietnia 2007 roku Podatnicy wnieśli o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości i o rozstrzygnięcie zgodnie z przepisami prawa materialnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podali, iż organ I instancji błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej części odsetek od bankowych kredytów obrotowych w kwocie 198.780,08 zł. Według Podatników organ ten dokonał nieuzasadnionego podziału odsetek od kredytów obrotowych na stanowiące i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów według udziału kredytów obrotowych w finansowaniu aktywów trwałych i obrotowych jednostki i zmian tego udziału na przestrzeni 2001 roku. Kryterium to nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. Punktem wyjścia do oszacowania przez organ kontroli skarbowej odsetek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów był udział średniego stanu kredytów w finansowaniu średniego stanu aktywów w 2001 roku. Popełniono jednak zasadniczy błąd metodologiczny, gdyż wskaźnik wyliczony ze stanów średnich aktywów i kredytów można zastosować wyłącznie do wyliczenia jaki jest udział kredytów w finansowaniu średniego stanu inwestycji rozpoczętych, stanowiących część aktywów jednostki. Według wyliczeń Podatników średni stan inwestycji rozpoczętych wyliczony w ten sam sposób jak średnie stany aktywów i kredytów wynosił w 2001 roku 1.278.648,52 zł., co stanowi 6,72 % średniego stanu aktywów. Natomiast w decyzji wskaźnik wyniósł 29,14 %, który przemnożono przez nakłady inwestycyjne poniesione również przed dniem I stycznia 2001 roku, a także poniesione w trakcie 2001r. W rezultacie w ocenie Odwołujących zawyżono prawie trzykrotnie statystyczny udział kredytów w finansowaniu inwestycji rozpoczętych. Następnie Podatnicy zarzucili iż w decyzji pominięto zasadniczy fakt, podnoszony wielokrotnie w toku kontroli, iż w roku 2000 jednostka dokonała znacznych nakładów inwestycyjnych, sfinansowanych kredytem bankowym, odsetki od którego zostały zaliczone do wartości środków trwałych. Inwestycje te zostały przekazane do użytkowania w 2000 roku, a więc odsetki od kredytów je finansujących stanowią w 2001 roku koszty uzyskania przychodów tego roku. Organ kontroli skarbowej stwierdził w decyzji, iż wartość inwestycji w 2001 roku wynosiła 3.763.050,61 zł, w tym 1.391.149,69 zł stanowiły inwestycje rozpoczęte z poprzedniego okresu, które kontynuowano w 2001r. Twierdzenie to jest wg Podatników błędne. Nakłady na inwestycje rozpoczęte w kwocie 1.391.149,69 zł, sfinansowane w latach poprzednich, nie były finansowane z kredytów bankowych. Jako dowód przywołują księgi rachunkowe. Ponadto podnieśli, że w 2000 roku było to przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego, w rezultacie której część odsetek od kredytów finansujących w 2000 roku nakłady inwestycyjne zaliczono do wartości środków trwałych. Nakłady inwestycyjne w kwocie 1.391.149,69 zł poniesione przed 01.01.2001r., które były kontynuowane w latach następnych, sfinansowano przed 01.01.2001r. z własnych środków Podatników. Nie mogły one być więc ponownie sfinansowane w 2001 roku z kredytów bankowych, gdyż żaden wydatek inwestycyjny nie jest finansowany dwukrotnie. Zarzucili, iż w decyzji błędnie ustalono, iż wartość początkowa 8 środków trwałych oddanych do użytkowania w 2001r. została zaniżona o 108.474,29 zł. Oznacza to bowiem, iż w przeważającej części odsetki przypisano do nakładów sfinansowanych przed 2001r., które nie były przedmiotem niniejszej kontroli, a co najważniejsze nie były sfinansowane z kredytów bankowych. Fakt ten, jak twierdzą Odwołujący podnoszony był już w trakcie kontroli wielokrotnie. W ocenie Podatników zasadniczą kwestią leżącą u podstaw błędnej decyzji organu kontroli skarbowej jest uznanie, iż nie sfinansowali inwestycji w 2001 roku z własnych środków. Stanowisko takie jest nieprawidłowe, gdyż wydatkowali na działalność inwestycyjną w 2001 roku 2.371.900,92 zł. Jednocześnie w tym samym okresie dokonali wpłat na zwiększenie kapitału własnego w kwocie 2.427.083,32 zł, a więc wyższej od poniesionych nakładów inwestycyjnych. Drugim źródłem finansowania nakładów inwestycyjnych była amortyzacja majątku trwałego, której wysokość wyniosła w 2001 roku 966.037,81 zł i była wyższa o 84,2% od amortyzacji w roku poprzednim. Ponadto cały zysk z lat poprzednich został przeznaczony na zwiększenie kapitału własnego jednostki. Przyczyną wzrostu stanu kredytów w 2001r. był m.in. spadek stanu zobowiązań z tytułu dostaw oraz strata z działalności gospodarczej, a więc zmiana źródeł finansowania aktywów. Prawo podatkowe pozwala w tym względzie podatnikom na podejmowanie racjonalnych decyzji. Wzrost kredytów obrotowych nie podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli finansuje on niedobór środków z tytułu straty na działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej błędnie ocenił także "Sprawozdanie jednostki z przepływu środków pieniężnych za 2001r.", dołączone do sprawozdania finansowego. Stwierdził bowiem, iż na działalności inwestycyjnej nastąpiła nadwyżka wydatków nad wpływami z tej działalności w kwocie 2.350.435,80 zł. Źródłem pokrycia tych wydatków były natomiast wpłaty właścicieli zwiększające kapitał własny jednostki w kwocie 2.427.083,32 zł. Wpłaty te wykazano w części sprawozdania dotyczącej działalności finansowej. Ustawa o rachunkowości nie wymaga aby działalność inwestycyjna była finansowo wyodrębniona. Istotne jest to, iż na ten sam rachunek bankowy Podatnicy wpłacali środki własne na sfinansowanie inwestycji i wpłacili ich w 2001 roku więcej niż wydali na ten cel. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyli w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizje od kredytów obrotowych, które finansowały koszty inwestycji w okresie ich realizacji co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, póz. 176, ze zm.). Za zasadne zatem organ odwoławczy uznał zakwestionowanie zaliczenia przez Podatników do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów w łącznej kwocie 196.176,18 zł. Za bezsporne w sprawie uznano, że Podatnicy w 2001r. korzystali z kredytów udzielonych w różnych formach na ogólną kwotę 9.680.000 zł. Skoro w wyniku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że kredyty te angażowane zostały w prowadzoną działalność inwestycyjną, co dotyczyło także kredytów wykazanych w bilansie na początek 2001 r. należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, które finansowały inwestycję. W konsekwencji tego za zasadne uznano podwyższenie wartości początkowej środków trwałych oddanych do użytkowania w 2001r. i skorygowanie amortyzacji o kwotę odpisów amortyzacyjnych przypadających od podwyższonej z tego tytułu wartości początkowej w wysokości 2.603,90 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] z dnia [...].04.2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W złożonej od ww. decyzji organu odwoławczego skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Podatnicy wnieśli o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, póz. 176, z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż finansowali inwestycję za pomocą kredytu bankowego, co nie wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, naruszenie art. 233 § 2 oraz 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie wcześniejszych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji z [...].09.2005r. i [...].09.2006r. uchylających sprawę do ponownego rozpoznania i nakazujących zebranie materiału niezbędnego do rozstrzygnięcia w sprawie, który nie został zebrany, a co za tym idzie nie można było obecnie wydać decyzji nie wykonując wcześniejszych zaleceń. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że do wartości środków trwałych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zalicza się tylko odsetki od kredytów finansujących zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wyłącznie za okres od sfinansowania tych wydatków do momentu oddania danego środka trwałego do użytkowania. Odsetki od kredytów finansujących środki trwałe po dniu ich oddania do użytkowania stanowią bieżące koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie zastosowały ww. zasady, lecz dokonały podziału odsetek od kredytów obrotowych na stanowiące i nie stanowiące koszty uzyskania przychodów według innych zasad, a mianowicie udziału kredytów w finansowaniu aktywów trwałych i obrotowych jednostki i zmian tego udziału na przestrzeni 2001r. Jest to kryterium całkowicie błędne, nie znajdujące żadnej podstawy prawnej w obowiązującym prawie podatkowym. Takie stanowisko zajął też dwukrotnie Dyrektor Izby Skarbowej w swoich decyzjach nr [...] z dnia [...].09.2005r. oraz nr [...] z dnia [...].09.2006r. W tej drugiej decyzji "Organ odwoławczy wskazał organowi I instancji, że w toku ponownego postępowania winien oprzeć się na dowodach źródłowych i na ich podstawie dokonać analizy przepływu środków pieniężnych, ustalić z jakich konkretnie źródeł pochodziły i przyporządkować określone wydatki w tym odsetki od kredytów do określonych inwestycji (środka trwałego)" - cytat str. 8 decyzji z dnia [...].09.2006r. Zalecenia tego Urząd Kontroli Skarbowej nie wykonał, choć wszystkie niezbędne informacje, aby tego dokonać znajdują się w księgach rachunkowych Podatników. Organ kontroli skarbowej w swojej decyzji podtrzymanej przez organ odwoławczy zarzucił Podatnikom, iż nie prowadzili wyodrębnionej pod względem finansowym działalności inwestycyjnej, a także iż finansowanie zadań prowadzono za pośrednictwem jednego rachunku bankowego, na którym gromadzone były środki własne i pochodzące z otrzymanych kredytów. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom Podatników, iż ich wpłaty przeznaczone były na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych. Ich zdaniem żądanie dowodu w tej sprawie jest bezpodstawne, gdyż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą w każdym momencie zwiększać i zmniejszać kapitał własny, bez podejmowania w tym zakresie żadnych pisemnych postanowień i uchwał. Podatnicy dokonali wpłat na zwiększenie kapitału własnego i stwierdzili w pismach do organów podatkowych, iż przeznaczyli je na sfinansowanie nakładów inwestycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie dając wiary tym stwierdzeniom uważa, iż Podatnicy "powinni wykazać na podstawie dowodów, że wpłaty własne dokonano przed płatnościami należności inwestycyjnych". Wszystkie dowody wpłat na rachunek bankowy oraz wypłaty na cele inwestycyjne są w księgach jednostki oraz w posiadaniu organów podatkowych. Można na ich podstawie ustalić kolejność wpłat i wypłat środków, ale organ kontroli skarbowej tego nie uczynił pomimo zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w dwóch wcześniejszych decyzjach wydanych w toku tej kontroli skarbowej. Podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej przerzuca ciężar dowodu na Podatników, oczekując iż sami siebie skontrolują. Dowodem na to, iż Podatnicy prawidłowo prowadzą księgi podatkowe, nie uchybiając wymogom art. 24 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych jest również fakt, iż zarzut taki nie został sformułowany w toku innych kontroli Urzędu Skarbowego lub Urzędu Kontroli Skarbowej , prowadzonych u Podatników przed 2001 r. oraz w latach następnych. Prawidłowość ksiąg rachunkowych badana jest również corocznie przez biegłych rewidentów, uzyskując opinię bez zastrzeżeń. Zdaniem Skarżących organy podatkowe bez podstawy prawnej oszacowały, w jakiej części nakłady inwestycyjne poniesione przez Podatników w 2001 roku sfinansowane zostały z kredytów bankowych, przyjmując w dodatku błędny i nielogiczny sposób szacowania. Punktem wyjścia do oszacowania przez organ kontroli skarbowej odsetek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów jest udział średniego stanu kredytów w finansowaniu średniego stanu aktywów w 2001r. i uznanie tak ustalonego wskaźnika w wysokości 29,14 % do wyliczenia jaka część nakładów inwestycyjnych została w 2001 roku sfinansowana z kredytów bankowych. Popełniono jednak zasadniczy błąd metodologiczny, gdyż wskaźnik wyliczony ze stanów średnich aktywów i kredytów można zastosować wyłącznie do wyliczenia jaki jest udział kredytów w finansowaniu średniego stanu inwestycji rozpoczętych, stanowiących część aktywów jednostki. W załączniku nr 1 do złożonej skargi przedstawiono zestawienie wartości grup aktywów w 2001 roku na koniec każdego miesiąca oraz ich stany średnioroczne. Organ kontroli skarbowej podał w swojej decyzji tylko część tych danych, w pełni zgodną z danymi wykazanymi przez nas w załączniku nr 1. Aby dokonać podziału odsetek za 2001 rok na wszystkie finansowane grupy aktywów należałoby kwotę odsetek ogółem (1.103.720,63 zł) przemnożyć przez wskaźnik udziału średniorocznego stanu danej grupy aktywów w średniorocznym stanie aktywów ogółem. Według tych wyliczeń średni stan inwestycji rozpoczętych wyliczony w ten sam sposób jak średnie stany aktywów i kredytów wynosił w 2001 roku 1.278.648,52zł., co stanowi 6,72 % średniego stanu aktywów. Odsetki przypadające na średnioroczny stan inwestycji rozpoczętych wynoszą 74.170,03 zł (co wynika z wyliczenia 1.103.720,63 * 6,72% = 74.170,03 zł). W decyzji natomiast wskaźnik 29,14 % przemnożono przez nakłady inwestycyjne jednostki w kwocie 3.429.316,23 zł, obejmujące nakłady poniesione przed 01.01.2001r. (w kwocie 1.391.149,69 zł) oraz poniesione w trakcie 2001r. Następnie tak wykazaną kwotę kredytu (999.302,75 zł) przypadającą na wszystkie wydatki inwestycyjne przed 01.01.2001r. oraz w trakcie 2001r. porównano ze średnim stanem kredytów w 2001r. W rezultacie zawyżono prawie trzykrotnie statystyczny udział kredytów w finansowaniu inwestycji rozpoczętych, (wyliczono 18,01 %, winno być 6,72 %). Skarżący wskazują, że brak logiki w stosowaniu błędnej metody prowadzi w ekonomii wprost do absurdalnych rezultatów. Gdyby tę samą metodę jaką zastosowały organy podatkowe zastosować do wyliczenia jakie odsetki przypadały w 2001 roku na zakup materiałów i towarów, to wyliczenia wyglądałyby następująco: 43.179.009,21 zł * 29,14% = 12.582.363,28 zł. 12.582.363,28 : 5.548.386,48 * 100 = 226,77%, 1.103.720,63 * 226,77% - 2.502.907,27 zł, gdzie: -43.179.009,21 - wydatki na zakup materiałów i towarów, -1.103.720,63 - odsetki ogółem od kredytu, zapłacone przez podatników w 2001 r. Oznaczałoby to, iż na sfinansowanie zakupów materiałów i towarów w 2001 roku w kwocie 43.179.009,21 zł przypadłoby 2.502.907,27 zł odsetek, a wiec ponad dwukrotnie więcej niż faktycznie Podatnicy ich zapłacili w 2001r. Według metody proporcjonalnej na średni stan zapasów materiałów i towarów przypadają odsetki w kwocie 104.522,34 zł (z wyliczenia 1.103.720,63 * 9,47% = 104.522,34 zł). Wskaźnik wyliczony ze stanów średnich można stosować tylko do stanów średnich poszczególnych grup aktywów. Z danych wykazanych w załączniku nr 1 wynika, iż stan inwestycji w toku (środków trwałych w budowie - wiersz 2 w tabeli) w trakcie roku zmieniał się bardzo, gdyż jedne środki trwałe oddawano do użytkowania, a w drugim półroczu 2001r. poczyniono nakłady na kolejne środki trwałe. Dane te wskazują, iż biorąc pod uwagę nakłady poniesione przed 01.01.2001r., w I półroczu 2001 roku poniesiono znacznie niższe nakłady niż w II półroczu tego roku. Organy podatkowe biorąc do wyliczeń nie średni stan nakładów, lecz ogół wydatków na inwestycje, również tych poniesionych w przed 01.01.2001r., dokonały świadomie manipulacji chcąc zawyżyć kwotę odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku. W decyzji pominięto zasadniczy fakt, podnoszony wielokrotnie w toku kontroli oraz pismach do kontrolujących, iż w roku poprzednim, tj. 2000 jednostka dokonała znacznych nakładów inwestycyjnych, sfinansowanych kredytem bankowym, odsetki od którego zostały zaliczone do wartości środków trwałych. Było to przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego, który zawarł swoje ustalenia min. w decyzji nr [...] z dnia [...].04.2001r. Inwestycje te zostały przekazane do użytkowania w 2000 roku, a więc odsetki od kredytów je finansujących stanowią w 2001 roku koszty uzyskania przychodów tego roku. Skarżący nie zgadzają się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż "w oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że wartość inwestycji w 2001r. wynosiła 3.763.050,61 zł, w tym 1.391.149,69 zł stanowiły inwestycje rozpoczęte z poprzedniego okresu (tj. BO), które kontynuowano w 2001r. oświadczając, iż nakłady na inwestycje rozpoczęte w kwocie 1.391.149,69 zł, będące na stanie aktywów w dniu 01.01.2001r., sfinansowane w latach poprzednich (nie tylko w 2000r.), nie były finansowane z kredytów bankowych. Dowodem na to są księgi rachunkowe Podatników, w których znajdują się zestawienia analityczne kosztów inwestycji. Dla każdego zadania inwestycyjnego analityczne księgi rachunkowe zawierają pełne zestawienie wszystkich kosztów, z podaniem dowodu ich poniesienia, daty wydatku i wartości. Wśród tych kosztów nie ma odsetek od kredytów bankowych, co świadczy o tym, iż nakłady inwestycyjne w kwocie 1.391.149,69 zł zostały przed 01.01.2001r. finansowane nie z kredytów bankowych, lecz z własnych środków Podatników. Zestawienie wszystkich zadań inwestycyjnych na dzień 01.01.2001r. z podziałem na okres ich poniesienia zawiera tabela, stanowiąca załącznik nr 2 do niniejszej skargi. Wynika z niej, iż nakłady w kwocie 1.391.149,69 zł były sfinansowane w latach 1995-2000. Finansowanie inwestycji przez Podatników w 2000 roku było przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego w rezultacie której część odsetek od kredytów finansujących w 2000 roku nakłady inwestycyjne zaliczono do wartości środków trwałych. Dotyczyło to jednak wyłącznie środków trwałych sfinansowanych i oddanych do eksploatacji w 2000r. Nakłady inwestycyjne w kwocie 1.391.149,69 zł poniesione przed 01.01.2001r., które były kontynuowane w latach następnych, sfinansowano przed 01.01.2001r. z własnych środków Podatników. Nie mogły one być więc ponownie sfinansowane w 2001 roku z kredytów bankowych, gdyż żaden wydatek inwestycyjny nie jest finansowany dwukrotnie. Wskazują, że organ kontroli skarbowej uznał je za "bezsprzecznie" sfinansowane z kredytów bankowych w 2001 roku, bez podania jakichkolwiek tego dowodów. Tym samym podważa ustalenia kontroli przeprowadzonych u Podatników przez Urząd Skarbowy, który kontrolował rozliczenia Podatników w latach poprzednich. Prawidłowość ustalenia nakładów inwestycyjnych na dzień 31.12.2000 roku w kwocie 1.391.149,69 zł, które były kontynuowane w latach następnych została stwierdzona również w trakcie badania sprawozdania finansowego za 2000 rok przez biegłego rewidenta M.P.. Skarżący podnoszą, iż błędnie odsetki w kwocie 198.780,08 zł, nie stanowiące kosztów podatkowych w 2001 roku zostały w części (108.474,29zł) przypisane przez organy podatkowe do wartości środków trwałych oddanych do użytkowania w 2001 roku. Błędnie zatem ustalono, iż wartość początkowa 8 środków trwałych oddanych do użytkowania w 2001r. została zaniżona o 108.474,29 zł., a mianowicie ustalona przez Podatników w kwocie 1.871.568,18 zł została zwiększona w decyzji do kwoty 1.980.040,47 zł. Informujemy, iż z nakładów tych 1.043.289,57 zł poniesiono przed 01.01.2001r., a 828.276,61 zł w 2001r. Oznacza to, iż w przeważającej części odsetki przypisano do nakładów sfinansowanych przed 2001r., które nie były przedmiotem niniejszej kontroli, a co najważniejsze nie były sfinansowane z kredytów bankowych. Fakt ten podnosimy nie pierwszy raz, lecz nie został on przez kontrolujących sprawdzony i uwzględniony. Skarżący podnoszą, iż zasadniczą kwestią, leżącą u podstaw błędnej decyzji organu kontroli skarbowej jest uznanie, iż podatnicy nie sfinansowali inwestycji w 2001 roku z własnych środków. Jest to twierdzenie całkowicie nieprawidłowe, sprzeczne z faktami zawartymi m. in. w zaskarżanej decyzji. Wskazują iż Podatnicy wydatkowali na działalność inwestycyjną w 2001 roku 2.371.900,92 zł. Jednocześnie w tym samym okresie dokonali wpłat na zwiększenie kapitału własnego w kwocie 2.427.083,32 zł, a więc wyższej od poniesionych nakładów inwestycyjnych. Liczby te wynikają ze sprawozdania finansowego kontrolowanej jednostki za 2001 rok, które zostało zweryfikowane przez biegłego rewidenta J.W.. Sprawozdanie to stanowi ważny dowód w sprawie, nie jest przez kontrolujących kwestionowane, jest przez nich cytowane w decyzji, lecz pomijane przy wyciąganiu wniosków. Drugim źródłem finansowania nakładów inwestycyjnych była amortyzacja majątku trwałego, której wysokość wyniosła w 2001 roku 966.037,81 zł i była wyższa o 84,2% od amortyzacji w roku poprzednim. Ponadto cały zysk z lat poprzednich został przeznaczony w 2001 roku na zwiększenie kapitału własnego jednostki. Zdziwienie budzi fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji nie uznaje amortyzacji jako źródła finansowania inwestycji. Przecież amortyzacja jest kosztem, który w danym okresie nie pociąga za sobą wydatku finansowego. Wydatek na wytworzenie środków trwałych poniesiono w okresach poprzednich, a ich późniejsza amortyzacja przez okres użytkowania środków trwałych, nie będąc wydatkiem finansowym, stanowi drugi - obok zysku - element nadwyżki finansowej z działalności. Podnoszą, że tak stwierdzają podręczniki ekonomii, ale nie wszyscy chyba je czytali. Według Skarżących zmiany aktywów i pasywów jednostki w ciągu 2001 roku przedstawiały się następująco: Aktywa, w tym: + 569 tys. zł, 1. aktywa trwałe + 1.370 tys. zł, - w tym inwestycje rozpoczęte + 167 tys. zł, 2. aktywa obrotowe (-) 814 tys. zł, 3. rozliczenia międzyokresowe Pasywa, w tym: 1. kapitał własny + 849 tys. zł, ● wpłaty właścicieli + 2.427 tys. zł, ● wynik finansowy 2001 r. (-) 1.578 tys. zł, 2. zobowiązania (-) 206 tys. zł, a kredyty długo- i krótkoterminowe + 1.171 tys. zł, b zobowiązania z tytułu dostaw (-)1.400 tys. zł, c inne zobowiązania i fundusze specjalne +23 tys. zł, 3. rozliczenia międzyokresowe i przychody przyszłych okresów (-) 74 tys. zł, Powyższe dane liczbowe zawarte są również w materiałach z kontroli, lecz ich interpretacja jest nieprawidłowa. Bezsprzeczny jest fakt, iż Podatnicy dokonali w 2001 roku wpłat na zwiększenie kapitału własnego w kwocie 2.427 tys. zł. Celem wpłat było sfinansowanie nakładów inwestycyjnych. To podatnik, szczególnie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą decyduje o przeznaczeniu wpłaconych kwot. W toku tej kontroli Podatnicy wielokrotnie stwierdzali, iż zwiększając w 2001r. kapitał własny jednostki poprzez wpłaty własnych środków w kwocie większej od wydatkowanej na nakłady inwestycyjne uważali, iż nakłady inwestycyjne sfinansowali w całości z własnych środków. Z przedstawionych danych wynika natomiast, iż przyczyną wzrostu stanu kredytów w 2001r. był m.in. spadek stanu zobowiązań z tytułu dostaw oraz strata z działalności gospodarczej, a więc zmiana źródeł finansowania aktywów. Organy podatkowe dokonują w decyzji analizy potrzeb kredytowych jednostki wyciągając z niej wniosek, iż stan należności i zapasów nie uzasadniał wzrostu stanu kredytów bankowych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż "Twierdzenie Strony, że przyczyną wzrostu stanu kredytów w 2001 roku był spadek zobowiązań z tytułu dostaw robót i usług nie znalazło odzwierciedlenia w zasadach rachunkowości oraz logice działalności gospodarczej oraz jej finansowaniu kapitałami obcymi." Jest to stwierdzenie - łagodnie ujmując - niezrozumiałe. Sposób finansowania działalności gospodarczej nie wynika z zasad rachunkowości, natomiast logika działalności gospodarczej bardzo często powoduje, iż przedsiębiorca zamienia obce źródła finansowania dążąc do wzrostu zysku, co jak wiadomo skutkuje też wzrostem podstawy opodatkowania. Może tak być np. jeżeli oprocentowanie kredytów jest niższe od odsetek za zwłokę płaconych od zobowiązań przeterminowanych lub przedsiębiorca zaciąga kredyty bankowe, aby dokonywać zakupów za gotówkę uzyskując od dostawcy skonto wyższe od odsetek bankowych. W rezultacie tych działań zmniejszają się stany zobowiązań a rosną kredyty. Takich rozwiązań w gospodarce rynkowej jest wiele, gdy wzrost kredytów nie wynika ze "Wzrostu należności lub zapasów, lecz z potrzeby racjonalizacji kosztów finansowania zewnętrznego. Cytowane twierdzenie z decyzji organu odwoławczego przypomina zasady gospodarki socjalistycznej i na szczęście nie ma żadnego umocowania w obowiązującym obecnie prawie podatkowym. Prawo podatkowe pozwala w tym względzie podatnikom na podejmowanie racjonalnych decyzji. Wzrost kredytów obrotowych nie podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli finansuje on spadek zobowiązań lub niedobór środków w wyniku straty na działalności gospodarczej. W decyzji błędnie skomentowano "Sprawozdanie jednostki z przepływu środków pieniężnych za 2001r.", dołączone do sprawozdania finansowego za ten rok. Wynika z niego mianowicie, iż na działalności inwestycyjnej nastąpiła nadwyżka wydatków nad wpływami z tej działalności w kwocie 2.350.435,80 zł. Źródłem pokrycia tych wydatków były wpłaty właścicieli zwiększające kapitał własny jednostki w kwocie 2.427.083,32 zł. Wpłaty te wykazano w części sprawozdania dotyczącej działalności finansowej. Oceniając powyższe skarżący podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę praworządności zmieniając diametralnie zdanie, w tym samym stanie faktycznym, i po roku rozpatrywania odwołania Podatników podtrzymał decyzję organu I instancji. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Powstały spór dotyczył, czy skarżący w sposób prawidłowy zaliczyli w koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, część odsetek od bankowych kredytów na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie 198.780,08 zł., kwota ta pomniejszona o 2603,90 zł, stanowiła 196.176, 18 zł i była przedmiotem sporu. W rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności kwestię kogo obciążał dowód wykazania z jakich środków były pokrywane prowadzone inwestycje, czy ze środków własnych jak twierdzi strona skarżąca czy też, z udzielonych podatnikom przez bank kredytów jak stwierdziły organy podatkowe. W skardze podniesiono, że to organy podatkowe obciąża dowód wykazania nieprawidłowego zaliczenia w koszty prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, odsetek od udzielonych kredytów, a nie podatników , stwierdzając że organ oczekuje iż podatnicy sami siebie skontrolują. Z takim poglądem dotyczącym ciężaru dowodu nie można się zgodzić. Otóż w tym miejscu należy zauważyć, że obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego. Jednocześnie zobowiązuje on podatników do obliczania należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenie go na rachunek właściwego budżetu. Takie zasady wymiaru podatku obligują poszczególnych podatników lub płatników, między innymi do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej, w tym zmniejszenia podstawy opodatkowania przez różnego rodzaju potrącenia, a także obliczania kosztów uzyskania przychodów, stosowania odpowiednich skal i stawek podatkowych. Taka technika wymiaru podatku przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. Podatnik dokonując wymiaru podatku zgodnie z metodą samoobliczenia kwalifikując samodzielnie, a więc bez udziału organów podatkowych, określone przychody, wydatki, stawki, ulgi czy zwolnienia, musi dysponować dowodami pozwalającymi ustalić i ocenić prawidłowość dokonanych rozliczeń. Samoobliczenie podatku opiera się bowiem na różnorodnych czynnościach faktycznych i prawnych, które dla celów podatkowych muszą być w określony sposób dokumentowane. W związku z powyższym ustawodawca zobowiązuje podmiot dokonujący wymiaru podatku drogą samoobiczenia do prowadzenia, a następnie do przedstawienia lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie regulacja art. 23 ust 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z której wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że strona skarżąca korzystała z kredytów. Zatem zaliczając w koszty prowadzonej działalności naliczone odsetki od udzielonych kredytów powinna wykazać, że środki pochodzące z kredytów były wyłącznie wykorzystywane do prowadzonej działalności a nie finansowały w części prowadzonych inwestycji. Samo podnoszenie, że strona dysponowała wystarczającymi własnymi środkami do prowadzenia inwestycji nie jest dowodem wskazującym na wykorzystanie udzielonych kredytów, tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. Strona, chcąc zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od udzielonych kredytów powinna w taki sposób prowadzić ewidencję rachunkową aby można to dokładnie rozliczyć, tym bardziej, że nie jest to trudne technicznie, na co wskazywały organy podatkowe. Przesłuchiwana w charakterze świadka główna księgowa zeznała, że nie potrafi wskazać z których środków, własnych czy pochodzących z kredytów, były finansowane prowadzone inwestycje. Skarżący słuchani na tę okoliczność także nie potrafili tego wykazać. Skoro osoby, które podejmowały decyzje finansowe, dokonywały samoobliczenia podatku na podstawie zdarzeń przez siebie ustalonych nie potrafiły wskazać w jaki sposób doszły do przekonania, że inwestycje były prowadzone tylko wyłącznie z własnych środków, to nie można żądać aby to zrobiły organy podatkowe, które mają jedynie za zadanie kontrolowanie prawidłowości ustalonego przez podatnika zobowiązania podatkowego a nie zastępowania go w podejmowanych przez niego decyzjach. Te decyzje, które wywołują skutki podatkowe muszą być udokumentowane w sposób umożliwiający weryfikację ustalonego zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca we wniesionej skardze podnosiła, że na podstawie wyciągów bankowych oraz ksiąg rachunkowych można ustalić stan środków pieniężnych w każdym dniu oraz źródła wszystkich wpłat i przeznaczenia wydatków. Ale sama w tracie prowadzonego postępowania podatkowego tego nie zrobiła. Nie przedłożyła także własnego wyliczenia opierającego się na tych wyżej wskazanych danych w skardze. A co więcej, osoba prowadząca rachunkowość sama nie potrafiła dokonać wyliczeń, których wymaga się teraz od organów podatkowych, chociaż to strona skarżąca a nie organy dokonały wyliczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto przepływ środków pieniężnych co zeznała główna księgowa sporządził biegły badający bilans w firmie. Te wyliczenia zostały jednak dokonane po zakończeniu roku podatkowe, czyli po dokonaniu czynności wywołujących już swój skutek podatkowy. Organy ustaliły, co nie zostało przez stronę skutecznie zakwestionowane, że dokumentacja księgowa firmy prowadzona była w sposób uniemożliwiający bezsporne ustalenie źródeł finansowania poszczególnych obszarów działalności gospodarczej. tj. inwestycyjnego i obrotowego. Podkreślić także należy, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisów ustaw podatkowych a nie ustawy o rachunkowości. Pewne obowiązki które nie wynikają z ustawy o rachunkowości są nakładane w ustawach podatkowych, które regulują inny przedmiot stosunków administracyjnoprawnych. Nie można było także uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut dotyczący nakładów na inwestycje rozpoczęte z poprzedniego okresu, które kontynuowano w 2001 r. Dotyczyło to kwoty 1391 149,69 zł będącej na stanie aktywów w dniu 01.01.2001 r. Zdaniem skarżącej strony wyliczenie od tej kwoty odsetek nie było prawidłowe. Należy w tym miejscu zauważyć, że przeprowadzona kontrola wykazała iż stan kredytów wykazanych w bilansie na dzień 01.01.2001 r. wynosił 4591.403,30 zł. dotyczył wykorzystanych w 2000 r. kredytów obrotowych, które strona przeznaczyła na finansowanie inwestycji, z czego 1391 149,69 zł to inwestycje niezakończone z okresu poprzedniego na koniec 2000 r., od których były naliczane i pobierane odsetki także w 2001 r. Skarżący wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem pierwszej instancji sami twierdzili, że wysokie koszty finansowe są następstwem zadłużenia z lat ubiegłych, których dotyczą odsetki od kredytów bankowych. W związku z tym, że Podatnicy prowadzili ewidencję rachunkową w sposób uniemożliwiający ustalenie kwoty odsetek, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, organy zasadnie je ustaliły w oparciu o wskaźniki wskazane w decyzji. Ustalenie tych wskaźników bardzo szczegółowo uzasadniono. Szczegółowej analizy dokonano w oparciu o dowody źródłowe, w tym zawarte na nich dekretacje co do sposobu zapłaty, analizę stanu, aktywów i pasywów i sprawozdania finansowe zatwierdzone przez biegłego rewidenta. Z dowodów wynika, że wartość inwestycji w 2001 r. wynosiła 3.763.050,61 zł, w tym 1.391.149,69 zł stanowiły inwestycje z okresu poprzedniego, które kontynuowano w 2001r. Na koniec roku pozostało inwestycji nie zakończonych na wartość 1.557.750,05 zł, co wynika z pomniejszenia wartości inwestycji za 2001r. o inwestycje przekazane do użytkowania w 2001r. w wysokości 2.164.064,20 zł oraz sprzedaż środków z inwestycji nie przekazanych do użytkowania w wysokości 1.557.750,05 zł. Organy ustaliły również wartość inwestycji, którą sfinansowano z rachunku bankowego tj. 3.429.316,23 zł. Następnie w oparciu o dowody źródłowe, w tym zawarte na nich dekretacje co do sposobu zapłaty, dokonaną analizę stanu, aktywów i pasywów przy zastosowaniu wskaźnika udziału kredytów w finansowaniu inwestycji ustalono, że wysokość kredytu przypadającego na realizację inwestycji w 2001r. wynosiła 999.302,75 zł (tj. 3.429.316,23 x 29,14%), co stanowi 18,01% udziału kredytu zaangażowanego w finansowanie inwestycji (tj. 999.302,75 zł / 5.548.386,48 zł x 100). Ustalone koszty finansowe w wysokości 198.780,08 zł (tj. 1,103.720,63 x 18,01%) z tytułu odsetek od kredytu obciążyły realizowane inwestycje. W toku postępowania Podatnicy w złożonych wyjaśnieniach stwierdzili, że kredyty bankowe długoterminowe i krótkoterminowe finansowały aktywa trwałe, oraz obrotowe jednostki. Skarżący podnieśli w skardze, że wskaźnik przyjęty do ustaleń powinien wynosić 6,72% i zostać oparty o średni stan inwestycji rozpoczętych. Wskazali, że średni stan zapasów i należności wynosił w 2001r. 4.890.238,10 zł, natomiast średni stan kredytów 5.548.389,48 zł, co stanowi wskaźnik finansowania majątku obrotowego kredytami 1,14%. Powyższe oznacza, na co słusznie organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę, że według argumentacji Skarżących na sfinansowanie zakupów materiałów i towarów w 2001r. w kwocie 43.179.009,21 zł przypadałoby 577.135,52 zł odsetek od kredytu co oznaczałoby, że faktycznie Podatnicy zapłacili prawie dwukrotnie mniej niż faktycznie zapłacili Skarżący w 2001r. Zatem wskazany w skardze sposób ustalenia odsetek przypadających na inwestycje w toku nieuzasadniony. W związku z tym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalenia faktyczne sprawy oparto na podstawie dowodów źródłowych Podatnika, sprawozdaniach finansowych za 2001r. zbadanych przez biegłego rewidenta, który badając zapisy księgowe stanowiące w istocie swego rodzaju postępowanie urzędowe nie zakwestionował wartości odsetek zaewidencjonowanych na koncie odsetki od kredytów. Zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący byli obowiązani prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk