I SA/Ol 444/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego co od klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu "[...]" w Oddziale Celnym w "[...]", Spółka A zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu towar - węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan - butan (kod CN 2711 19 00 00). Przedmiotowy towar został zgłoszony według dokumentu SAD nr "[...]". Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. deklaracja elementów dotyczących wartości celnej, rachunek nr "[...]" z dnia "[...]" oraz jedno świadectwo analizy (certyfikat jakości). Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L302 z dnia 19.10.1992r. ze zm., dalej w skrócie WKC), zostało przyjęte. Następnie, na podstawie art. 68 WKC, przystąpiono do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. W wyniku tych czynności powzięto wątpliwości co do zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego certyfikatem jakościowym: węglowodorem przeważającym ilościowo w towarze jest propan – 49 %. Stwierdzono też, że w zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała kod X033 – gaz płynny służący do napędu pojazdów samochodowych. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" zmienił klasyfikację taryfową towaru z kodu CN 2711 19 00 00 na kod CN 2711 12 97 00, co spowodowało zmianę stawki celnej z 0% na 0,7% i tym samym zwiększyło kwotę cła i kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia. Strona nie zgodziła się ze zmianą kodu celnego towaru. Podniosła, że pozycja CN 2711 19 00 00 dotyczy mieszaniny propanu z butanem w dowolnych proporcjach. Zdaniem strony w sprawie znajduje zastosowanie reguła 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej podstawy prawnej i powołał nową podstawę prawną, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem, należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan. Biorąc pod uwagę fakt, iż w Taryfie celnej mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Organ przedstawił zasady klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem ORINS oraz sposób klasyfikacji przedmiotowego towaru. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związku (patrz definicja zawarta w notach wyjaśniających do działu 29), lecz dwoma związkami chemicznymi (pomijając zanieczyszczenia) propanem i butanem stanowiącymi mieszaninę. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i zastosowaniu (stosowany jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl Reguły 2b można byłoby zaklasyfikować propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Organ stwierdził, że Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z pod pozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, wg której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie z Regułą 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ II instancji zgodził się ze Spółką, że różnice parametrów fizykochemicznych propanu-butanu oraz czystego propanu są na tyle znaczące, że przyjmując jedynie to kryterium za wyznacznik klasyfikacji trudno jest zrozumieć zasadność zastosowania Reguły 3b. Jednakże kryterium właściwości fizykochemicznych nie musi, i często nie jest jedynym kryterium przesądzającym o klasyfikacji w myśl Reguły 3b. W przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji mieszaniny propan-butan właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Podkreślił również, iż w sytuacji gdy mieszanina będzie składała się z trzech lub więcej składników przekroczenie progu 50% nie musi wystąpić. W tym przypadku zasadniczy charakter mieszaninie nada ten składnik, którego będzie najwięcej. Ponadto organ wyjaśnił, że kod 2711 19 00 00 jest zarezerwowany dla węglowodorów gazowych, które nie zostały wymienione w pozycji 2711 z nazwy, bądź też ich mieszanin. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że Regułę 3c należałoby stosować np. wówczas, jeśli ustalenie procentowego składu mieszaniny propanu-butanu byłoby niemożliwe. Wówczas jedynym rozwiązaniem byłoby zastosowanie Reguły 3c zgodnie z którą, gdy wyroby nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a lub 3b, będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją (również pod pozycją) która występuje ostatnia w porządku numerycznym, spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę i zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 2711 13. W przedmiotowej sprawie podpozycja 2711 19 nie może być brana pod uwagę, ponieważ istnieją dwie podpozycje, które opisują towar w sposób bardziej odnoszący się przynajmniej do części substancji zawartej w mieszaninie. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie zaklasyfikowania towaru korzystając z Reguły 3b ORINS, mając na uwadze Regułę 1, Regułę 2b oraz Regułę 6 odnoszącą się do klasyfikacji towaru w ramach podpozycji. Zdaniem organu II instancji, zasadnie również zostało przyjęte kryterium ilościowe, jako decydujące o zasadniczym charakterze przedmiotowego wyrobu. Zastosowanie w tym przypadku Reguły 3b w żadnym stopniu nie naruszyło Reguły 1, ponieważ uwagi do sekcji i działów nie wskazują do jakiej pozycji (podpozycji) należy klasyfikować propan-butan. Zmiana klasyfikacji zgłoszonego towaru spowodowała zmianę stawki celnej i w konsekwencji powstanie zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych i podatku od towarów i usług w imporcie. Organ II instancji analizując decyzję organu I instancji stwierdził, iż organ ten wadliwie przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując art.1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 301 z dnia 21.10.2006r. ze zm.) zamiast Rozporządzenia zmieniającego Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. (Dz.Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007r.). Nadto stwierdził, że organ I instancji wadliwie powołał w podstawie prawnej art.141 zamiast art.144 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy tylko w części dotyczącej powołania podstawy prawnej decyzji wydał decyzję reformatoryjną. Na opisaną decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - Reguły 2b w związku z Regułą 3c ORINS z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż klasyfikacja gazu LPG (mieszaniny gazu propan-butan) wywołuje kontrowersje pomiędzy organami celnymi krajowymi, jak i organami państw należących do Unii Europejskiej. Podniosła, iż działając od 2007r. otrzymała dwie decyzje różnych organów celnych kwalifikujących mieszaninę propan-butan jako CN 2711 19 00. Była to decyzja Naczelnika Urzędu Celnego: "[...]" z dnia "[...]" oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego "[...]" znak: "[...]" z dnia "[...]" W ostatniej z wymienionych decyzji organ I instancji stwierdził, iż w sytuacji gdy żaden ze składników mieszaniny, nie ma przeważającego znaczenia, należy kierować się Regułą 3c i stosować stawkę 0%. Działając zatem w oparciu o zasadę zaufania do organów celnych Spółka stosowała określony kod CN. Ponadto zauważyła, iż dostępne na stronie Komisji Europejskiej wiążące informacje taryfowe wydane przez francuską administrację celną, potwierdzają klasyfikację mieszaniny gazu propan – butan do kodu CN 2911 19 00, nie zaś do 2711 12, czy 2711 13. Nie bez znaczenia jest również fakt, że Francja o wiele dłużej stosuje wewnątrzwspólnotowe przepisy celne niż Polska. Wskazała także, iż wszelkie wydane WIT klasyfikujące towar do podpozycji 2711 12, kwalifikują ten kod jako propany. Nadto skarżąca zarzuciła niewłaściwe zebranie materiału dowodowego. Zdaniem spółki organ celny miał obowiązek skorzystania z wiedzy specjalistycznej w danej dziedzinie, poprzez powołanie biegłego w sprawie, który określiłby cechy gazów i wskazałby przede wszystkim, który gaz ma większe znaczenie dla mieszaniny. Nie można bowiem, zdaniem Spółki, zawsze kierować się ilością danego półproduktu w mieszaninie. Zasadnicze znaczenie ma bowiem właściwość wyrobu. Brak w materiale opinii biegłego uznała za naruszenie art. 121§1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowym w ocenie skarżącej było również uchylenie przez organ odwoławczy decyzji jedynie w zakresie podstawy prawnej oraz ustalenie nowej podstawy. Organ II instancji winien uchylić w całości decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie organu celnego wykroczyło poza zakres art. 233 Ordynacji podatkowej i ograniczyło zasadę dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji) oraz naruszyło art.123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki gaz LPG bez względu na ilość składników ma jedno przeznaczenie – napęd samochodów. Ani grupa propanów 2711 12, ani grupa butanów 2711 13 nie opisuje mieszaniny propan/butan w sposób szczegółowy. Najbardziej szczegółowo, dokładnie i w sposób najbardziej odzwierciedlający jej skład jest grupa pozostałych gazów ciekłych 2711 19 00. Zakwalifikowanie mieszaniny do propanów jest nieadekwatne do faktu udziału w mieszaninie butanów i na odwrót. Dopiero pozycja 2711 19 00 godzi te dwie grupy, gdyż mieszanina wyklucza zakwalifikowanie LPG do propanów ze względu na duży udział butanu i na odwrót. Reguła 3b ORINS również nie daje rozwiązania, gdyż każdy z gazów mieszaniny ma określone ważne znaczenie dla mieszaniny. Według Spółki żaden gazów nie daje mu zasadniczego znaczenia. Propan i butan są jednakowo ważne. Kilku czy kilkunasto procentowe różnice w ilości gazów składających się na LPG, nie wpływają w sposób istotny na tyle, aby większa ilość propanu czy butanu determinowała propan-butan, jako wyrób o określonych właściwościach i zastosowaniu. Zatem zastosować można jedynie Regułę 3c ORINS, co w konsekwencji daje CN 2711 19 00. Zdaniem Spółki Reguł ORINS nie można interpretować jedynie w ten sposób, iż zastosowanie w sprawie mają jedynie podpozycje CN 2711 12 i 2711 13, albowiem właściwy jest również kod CN 2711 19, gdyż też odnosi się do mieszaniny propan-butan. Podpozycje 2711 12 i 2711 13 dotyczą czystych gazów, do przeprowadzania procesów specyficznych lub zanieczyszczonych w małej części. Należy również zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy propanem, butanem, a mieszaniną propanu z butanem. Butan różni się od propan-butanu: temperaturą topnienia, temperaturą wrzenia, temperaturą samozapłonu, granicami wybuchowości, prężnością, gęstością względem powietrza. Reasumując skarżąca stwierdziła, iż decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie wykładnia przepisów została nieprawidłowo dokonana co doprowadziło do wypaczenia interpretacji ORINS W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ wyjaśnił, iż od początku postępowań odwoławczych prezentuje jednolite stanowisko w sprawie klasyfikacji taryfowej mieszaniny propan – butan. Natomiast w uzasadnieniach swoich decyzji dokonywał dokładnej wykładni odnośnie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru. Odniósł się do powołanych w skardze decyzji, w których przyjęto jako właściwy kod CN 2711 19 00. Wskazał także, iż analizując wydane we Wspólnocie WIT-y zauważył, że większość wydanych w Unii Europejskiej wiążących informacji taryfowych potwierdza klasyfikację mieszanin gazów propan-butan, w zależności od składu, tj. do kodu CN 2711 12 97 lub 2711 13 97. Dodał również, iż wiążąca informacja taryfowa jest niczym innym jak decyzją administracyjną jednego z organów celnych, wiążącą organy celne oraz osobę, której udzielono informacji. WIT określa kod dla jednego, dowolnie zgłoszonego towaru. WIT nie jest aktem prawnym wiążącym wszystkie osoby zgłaszające podobnego typu wyroby, dlatego może być jedynie pomocą przy klasyfikacji taryfowej. Podkreślił, iż organ celny dokonując taryfikacji towaru zobowiązany jest przede wszystkim do stosowania obowiązujących przepisów prawa tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którymi klasyfikacja mieszaniny gazów propan-butan powinna rozstrzygać się pomiędzy podpozycjami 2711 12 oraz 2711 13, odnoszącymi się przynajmniej do części głównych składników mieszaniny. Organ wskazał również, że dokonana przez niego klasyfikacja zgodna jest z klasyfikacją według systemu PKWiU zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 89, poz.844 ze zm.). W przeciwieństwie do Taryfy celnej PKWiU odnosi się bezpośrednio do gazu płynnego LPG, jakim jest mieszanina skroplonego propanu-butanu, klasyfikując go do pozycji 23.20.21-20. Ta pozycja PKWiU została powiązana z kodami CN mieszczącymi się w podpozycjach Taryf celnej 2711 12 oraz 2711 13, a więc podpozycjami poświęconymi propanowi i butanowi o różnej czystości oraz zastosowaniu. Nadto organ zaznaczył, że Spółka A przemieszczała podobny do zgłoszonego towar w procedurze zawieszonego poboru akcyzy ze składu podatkowego na Litwie do składu podatkowego Spółki w "[...]" deklarując w administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT) kod CN 2711 12 97. Skład jakościowo-ilościowy przemieszczanego towaru jest zbliżony do składu mieszaniny będącej przedmiotem sporu klasyfikacyjnego. Zastosowany w tych dokumentach kod potwierdza prawidłowość klasyfikacyjną pastowana przez organ celny i świadczy o tym, że Spółka jest w pełni świadoma według jakiego kodu CN dokonywana jest klasyfikacja mieszaniny propan-butan na obszarze państw członkowskich UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Sądu, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii należałoby wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (m.in. powołane przez stronę art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Statuują one obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wreszcie wskazać należy, że powstałe z poszanowaniem wyżej przytoczonych zasad regulujących postępowanie podatkowe, rozstrzygnięcie organ winien uzasadnić. W świetle powyższych rozważań podnieść należy, iż Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wskazanych wyżej naruszeń. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą ostać się w tym kontekście, iż spór w sprawie odnosi się do dokonanej przez organy interpretacji poszczególnych kodów Taryfy Celnej, nie dotyczy zaś okoliczności stanu faktycznego, który został ustalony ponad wszelką wątpliwość i nie jest przez stronę kwestionowany. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Jak wyżej wskazano organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Realizując zasadę praworządności, organy podatkowe nie mogą powielać występujących błędów np. dotyczących klasyfikacji, tylko dlatego, że wcześniej w danej sprawie została już wydana decyzja administracyjna. Niewątpliwie z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, pożądana jest jednolitość orzecznictwa organów. Nie można z zasady tej wywodzić jednak obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ zobligowany jest zmienić swoje stanowisko i wydać decyzję odpowiadającą stanowi prawnemu. Obowiązek ten wynika z powołanej już wyżej zasady praworządności wyrażonej zarówno w art.7 Konstytucji RP, jak i w art.120 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zaznaczyć należy, że powołana w skardze decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyła ustalenia wartości celnej towaru. Przedmiotem rozważań organu i prowadzonego postępowania nie była zatem kwestia klasyfikacji towaru. Okoliczność ta bynajmniej nie wyłącza obowiązku bezbłędnego wydania decyzji, wyjaśnia jedynie, iż przyczyną zaistniałej nieprawidłowości był brak analizy organu w zakresie klasyfikacji mieszaniny gazu propan-butan. Odnośnie natomiast decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w świetle poniższych rozważań, uwzględniając także częste występowanie w mieszaninie propan-butan kilku procentowych dodatków pentanów, należy stwierdzić, iż klasyfikacja mieszaniny w myśl Reguły 3b nie wymaga przekroczenia 50% zawartości jednego gazów. Tym samym mieszanina taka może być klasyfikowana do kodu CN 2711 12 97 lub 2711 13 97. Wskazać również należy, iż zasada zaufania do organów podatkowych wyraża się nie tylko w jednolitym orzecznictwie organów administracyjnych, ale także w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego, której nie zabrakło w niniejszym postępowaniu. Ponadto jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, od początku prowadzenia postępowań odwoławczych prezentował on jednolite stanowisko w sprawie klasyfikacji mieszaniny propan-butan. W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. Do rozstrzygnięcia sporu nie jest bowiem konieczne uzyskanie wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego. Organy podatkowe nie kwestionowały argumentów strony, iż gaz propan-butan posiada odmienne parametry od butanu i propanu występujących samodzielnie. Istotą sporu nie są bowiem wątpliwości co do charakteru towaru, jego parametrów fizyko-chemicznych czy składu ilościowego, lecz interpretacja, co do klasyfikacji wyrobu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN. Biegły powołany jest wyłącznie do wydania opinii co do faktów, a nie co do prawa. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1257/2004, niepubl.). Podobnie nie można również stwierdzić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez ograniczenie prawa strony do pełnego udziału na jednym etapie postępowania. Uchylenie decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i powołanie nowej podstawy prawnej nie spowodowało nadania sprawie nowej tożsamości przedmiotowej jak również nie wpłynęło na ustalenie właściwego kodu CN oraz obliczone należności celne Reasumując wskazać należy, iż ocena materiału dowodowego miała pełny charakter, a gwarancje strony zostały w niniejszym postępowaniu zachowane poprzez jej czynny udział w postępowaniu. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Przechodząc natomiast do oceny zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, w pierwszej kolejności należałoby zauważyć, że w sprawie nie jest sporne, iż towar sprowadzony przez skarżącą Spółkę objęty został procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Stosownie do art. 201 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje m. in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Miarodajną chwilą powstania długu celnego jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Nie ulega zatem wątpliwości, że o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego stan w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Wyjaśnić należy, że towarem objętym zgłoszeniem celnym był produkt określony przez stronę jako: "Węglowodory gazowe skroplone. Mieszanina propan – butan w 1 wagonie" (por. pole 31 dokumentu SAD z dnia 19 maja 2008r.). W poz. 33 dokumentu SAD wpisano kod celny towaru 2711 19 00 00. Wskazany kod celny towaru został w toku postępowania zakwestionowany przez organy celne. Ocenę w tym zakresie organy oparły na załączonych do zgłoszenia celnego certyfikatach jakości (do każdego wagonu cysterny załączony był odrębny certyfikat), z których wynikało, iż na towar stanowiący mieszaninę węglowodorów składały się głównie propan i butan w różnych proporcjach. Dominującym składnikiem w mieszaninie był jednak propan, dlatego też organ zmienił klasyfikację towaru z kodu CN 2711 19 00 00 na kod CN 2711 12 97 00 00 – propan pozostały. Nie ma wątpliwości, że dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy celne prawa materialnego kluczową kwestią było ustalenie, do jakiego kodu CN powinien być zaliczony towar importowany przez stronę, który został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu "[...]". W pierwszej kolejności wskazać należy, iż rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W skład Taryfy Celnej wchodzi m.in. Scalona Nomenklatura Towarowa, a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b (art. 20 ust. 3 lit. a, b, c oraz ust. 6 lit. a). W niniejszej sprawie zastosowanie znalazło również rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 przy dokonywaniu klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami określonymi w pkt 2 – 6. Podnieść należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoczął wywody zaskarżonej decyzji właśnie od powołania przytoczonych wyżej Reguł, szczegółowo omawiając dlaczego rozstrzygnięcie sporu oparł na Regule 3b z zastosowaniem przesłanki ilościowej oraz dlaczego odmówił przyjęcia jako kryterium pozostałych Reguł. W ocenie Sądu, powołanie w tym miejscu treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie wydaje się celowe. Niemniej jednak, wskazując na zasadność przyjętego przez organy stanowiska podnieść należy, co następuje. W przedmiotowej sprawie na etapie postępowania sądowego pozostaje poza przedmiotem sporu, iż wskazana w zgłoszeniu celnym mieszanina propan – butan winna być zaklasyfikowana do działu 27 Taryfy Celnej : "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne; woski mineralne". Również powołana przez organy pozycja 2711 – "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" nie budzi wątpliwości. Skarżąca natomiast formułuje zarzuty wobec zakwalifikowania przez organy towaru do podpozycji 2711 12 – "Propany". Wskazać należy, iż w pozycji 2711 Taryfy Celnej występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%:przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 2711 12 97, tj. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie miałaby dominujący charakter, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97. Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie, a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych. W ocenie Sądu o prawidłowości stanowiska organów celnych zadecydowała treść reguł 2b i 3b. Zgodnie z Regułą 2b każde występujące w danej pozycji powołanie się na materiał lub substancję, rozumiane będzie, jako obejmujące również mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Klasyfikacja wyrobów składających się więcej niż z jednego materiału lub substancji będzie zgodna z postanowieniami Reguły 3. Stosownie zaś do Reguły 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im zasadnicze cechy w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Sąd zaakceptował przyjęte przez organ stanowisko, iż możliwym do zastosowania w myśl Reguły 3b jest kryterium ilościowe. Wprawdzie według Reguły 3b czynnikiem dominującym jest materiał lub składnik, który nadaje zasadnicze cechy, wskazać jednak należy, iż kryterium to nie musi odnosić się wyłącznie do właściwości fizykochemicznych. W niniejszej sprawie, organ II instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że różnice parametrów fizykochemicznych propan – butanu oraz czystego butanu są bardzo znaczące. W ocenie Sądu, ze względu na fakt, iż teza ta pozostaje poza przedmiotem sporu, nie wymaga pogłębionego uzasadnienia. Uznając zatem, że kryterium właściwości fizykochemicznych nie może być pomocne przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, Sąd jednocześnie zaaprobował pogląd organów, iż możliwym do zastosowania w sprawie jest również kryterium ilościowe. Wskazać należy, iż w literaturze przedmiotu reprezentowane jest stanowisko, iż czynnikami określającymi zasadniczy charakter towaru w myśl Reguły 3b są w szczególności: ilość, ciężar, wartość, przeznaczenie lub funkcja komponentu w odniesieniu do artykułu jako całości [Michael Lux, Zasady taryfikacji (część druga), Monitor Prawa Celnego i Podatkowego, nr 9/2003]. M.Lux w powołanej publikacji podniósł również, iż w sytuacji, gdy zastosowanie Reguły 3a i 3b nie dają rezultatu, zwłaszcza gdy nie można ustalić zasadniczego charakteru (np. w przypadku mieszanki dwóch składników w proporcjach 50% - 40 %), towar winien być zakwalifikowany do pozycji posiadającej najwyższy numer spośród tych, które zasługują na równe traktowanie (Reguła 3c). Z powyższego należy wysnuć wniosek, iż zastosowanie w niniejszej sprawie Reguły 3c prowadziłoby do klasyfikacji propan – butanu do pozycji 2711 13 – Butany, co rodziłoby dla strony takie same konsekwencje jak klasyfikacja dokonana przez organy. Zauważyć należy, iż możliwość zastosowania Reguły 3c również poddano analizie w zaskarżonej decyzji. Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej (vide: załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz. U. Nr 226, poz. 1885) w dziale 27, obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja "mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%. Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do klasyfikacji taryfowej gazu propan - butan na podstawie Reguły 3b ORINS - w obowiązującym stanie prawnym - przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe, iż przyjęcie podwyższonej stawki celnej spowodowało podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług i kwoty tego podatku. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.