I FSK 439/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Go 674/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2005 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 674/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) oddalił skargę Z. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2008 r., nr [...]. Zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. określającą Stronie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 813 zł oraz kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 721 zł., wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 5, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym), w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organy podatkowe przeprowadziły u skarżącego, prowadzącego, m.in. pod firmą H., działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw na stacjach w S. oraz w G., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W toku kontroli stwierdzono, iż wykazał on w ewidencjach zakupu VAT i przyjął do odliczenia podatek naliczony z dwóch faktur ("nr [...] z dnia 16 lutego 2005 r., – wartość netto 26.620 zł, VAT 5.856,40 zł oraz nr [...] z dnia 25 lutego 2005 r. – wartość netto 22.410 zł, VAT 4.930,20 zł") dotyczących zakupu oleju napędowego (odpowiednio 11.000 oraz 9.000 litrów), wystawionych przez Z. T., posługującego się firmą T., które w świetle materiałów uzyskanych podczas postępowania dowodowego oraz przejętych od Prokuratury Okręgowej we Włocławku według organu pierwszej instancji nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego i etyliny. Podczas kontroli zakwestionowano także odliczenie podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez Stronę na rzecz A. S.. W tym zakresie organ podkreślił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika. 1.3. Omawiając ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., Sąd zaznaczył, że Z. T. "jako właściciel firmy T. został wykreślony" z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 3 marca 2005 r., zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Nawiązał także do przesłuchania Z. S. z dnia 20 października 2005 r. dotyczącego okoliczności, w jakich miały być przeprowadzone sporne transakcje. Wyjaśnił on m.in., że około maja 2004 r. skontaktował się z nim przedstawiciel Z. T. o nieznanym mu nazwisku, proponując mu sprzedaż paliwa z P. O.. W ramach współpracy wszelkie uzgodnienia były dokonywane telefonicznie, zapłata następowała gotówką, a paliwo było dostarczane na Stację Paliw w S.. Skarżący przedłożył nadto pismo organu podatkowego dnia 17 stycznia 2005 r., wydane na wniosek innego podmiotu, potwierdzające, "że T. Z. T. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym". Sąd zwrócił też uwagę na inne dokumenty zgromadzone na rozpatrywanym etapie postępowania, w tym "na pismo Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 2006 r. o umieszczeniu firmy T. Z.T. ze S., ul. M. [...] na liście podmiotów nieistniejących oraz nieupoważnionych do wystawiania faktur". Następnie przedstawił wyniki uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. po uchyleniu jego pierwszego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, w trakcie którego do akt włączono protokoły czynności dokonanych w śledztwie przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku oraz w postępowaniu kontrolnym – przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., Wydział w S.. W tych ramach Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do przesłuchania Z. T. w charakterze podejrzanego. Zeznał on, że dwóch mężczyzn zaproponowało mu otwarcie na jego nazwisko firmy zajmującej się przewozem żywności oraz oleju napędowego, w której miał on pracować jako kierowca. Mężczyźni ci zaproponowali mu także wyrobienie dokumentu prawa jazdy, a także innego dokumentu tożsamości, ponieważ zagubił on posiadany dokument prawa jazdy i dysponował tylko dowodem osobistym. Z. T. wyjaśnił nadto, że – wobec braku stałego miejsca zameldowania – został on przez wspomnianych mężczyzn zameldowany na pobyt stały w lokalu przy ul. M. [...]. Zatrudnienie Z. T. nie doszło jednak do skutku, a przesłuchany nie kojarzył nawet nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, ale według niego mogła ona być podobna do nazwy T.. T. przyznał, że rejestrując firmę sam nie miał zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, że "będzie dobrze". Zaprzeczył, jakoby podpisywał jakieś dokumenty finansowe, w postaci faktur VAT, WZ czy też inne, wyrabiał pieczątki dotyczące działalności gospodarczej, kupował czy sprzedawał olej opałowy lub napędowy. Dodał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie ma żadnej wiedzy na ten temat i nie wysyłał do żadnego urzędu pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T. Z. T.. Przypomniał sobie jeden pobyt w Urzędzie Skarbowym, gdzie podpisał jakiś dokument, wszelako nie był to żaden z okazanych mu dokumentów składanych do urzędu skarbowego czy dowodów wpłat gotówkowych; nie znał także treści pieczątki T. Z. T.. 1.4. Następnie Sąd odnotował, że świadkowie R. P. oraz J. C. zostali przesłuchani w drodze pomocy prawnej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. Wydziale w S., potwierdzając swoje zeznania złożone podczas przesłuchania w charakterze podejrzanych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej we Włocławku. Pierwszy ze wspomnianych świadków zeznał w szczególności, że jego udział w dystrybucji paliw polegał na ich sprzedaży i sporządzaniu dokumentów sprzedaży w imieniu firmy T., nie potrafił jednak udzielić jakichkolwiek istotnych informacji ani na temat tego przedsiębiorstwa, ani o pochodzeniu paliwa. Potwierdził, że okazane mu dokumenty w postaci faktur VAT, dowodów kasowych i dowodów WZ z oznaczeniem wystawcy T. były sporządzane, wypełniane i podpisywane przez niego z wykorzystaniem pieczątek: firmowej T. i imiennej Z. T., otrzymanych od J. C. lub R. B.. Oświadczył również, że dokumenty te dostarczał Skarżącemu w dniu sprzedaży, przy czym dostawy paliwa były realizowane w jego obecności jednorazowo w ilości wykazanej na fakturach VAT. Z kolei J. C. zeznał, że po okresie bardziej intensywnej współpracy ze Skarżącym jego aktywność w tym zakresie ograniczała się do przyuczenia R. P. procedur sprzedaży i pomiaru, który według niego wypełniał okazane mu dokumenty wystawione w imieniu Z. T.. 1.5. Sąd zauważył następnie, że biorąc pod uwagę przywołane wyżej okoliczności, organ uznał, iż zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nie dokumentują "faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury". Przywołał również spostrzeżenia organu dotyczące § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które, jego zdaniem, potwierdzają te konkluzje. Stosunkowo obszerny fragment uzasadnienia Sąd poświęcił ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej w decyzji pierwszej instancji. Jej zasadnicza część sprowadzała się do tezy, że firma T. Z. T. została zarejestrowana jako tzw. "słup", tj. jedynie w celu wystawiania w jej imieniu faktur VAT, nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży paliw. Organ nie dał zarazem wiary zeznaniom skarżącego, jakoby nie miał on świadomości tego faktu. Jedną z okoliczności, która w jego ocenie prowadziła do takiego wniosku, był fakt, że ceny oferowanego paliwa były niższe niż te oferowane przez P. O., z którego paliwo miało pochodzić. 1.6. Następnie Sąd wyliczył zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu. Dotyczyły one naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, a także dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń, które są sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych zawartymi w decyzjach administracyjnych, które dotyczą tego samego stanu faktycznego oraz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nieuwzględnienie dowodu w postaci zeznań strony, a także dowolną interpretację zeznań świadków: J. C. i R. P.. Zarzucono również naruszenie przepisów pozbawiających stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie stwierdzono ani zakupu przez stronę towaru od podmiotu nieistniejącego, ani pozorności transakcji udokumentowanych fakturami VAT. 1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił argumentację zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W znacznej mierze powtarzała ona konkluzje organu pierwszej instancji, które Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił. Organ wyższego stopnia podkreślił w szczególności, że "sprawa nie dotyczy firmactwa, tylko obrotu <> fakturami w celu zalegalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia". Jego zdaniem Skarżący nie zachował w tej materii należytej staranności, ograniczając czynności sprawdzające wobec kontrahenta jedynie do zapoznania się z dokumentami okazanymi przez J. C. i R. P., tj. z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji gospodarczej, NIP i REGON. W jego ocenie staranność ta – z uwagi na korzystne warunki sprzedaży oraz nagłaśniane w "mediach" informacje na temat nielegalnego obrotu paliwami – wymagała co najmniej skontaktowania się z "właścicielem firmy", a także zainteresowania się, skąd pochodzi paliwo, gdzie znajduje się siedziba sprzedawcy i jego baza paliwowa oraz czy jego przedstawiciele handlowi mają stosowne upoważnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził też pogląd, że fakt, iż skarżący świadomie nabywał paliwa niewiadomego pochodzenia, nie pozwala mu skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, o której mowa w przywoływanych przez niego wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 1.8. Następnie Sąd skonstatował, że w skardze Strona sformułowała zarzuty identyczne jak w odwołaniu oraz że w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację skargi. Więcej uwagi poświęcił natomiast pismu pełnomocnika skarżącego z dnia 28 października 2008 r. w którym podniósł on, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest niezgodny z art. 84 oraz 217 Konstytucji. Ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno bowiem wynikać z samej ustawy o VAT, a nie z przepisu podustawowego. Sąd odnotował zarazem, że pełnomocnik Strony nawiązał do orzecznictwa i zwrócił uwagę, że kwestionowany przez niego przepis został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. i "przeniesiony" do ustawy o VAT. 1.9. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim już na wstępie uznał, że jest ona niezasadna. Sąd, dostrzegając szczególną moc dowodową faktur VAT, wynikającą z art. 106 ustawy o VAT, stwierdził w pierwszej kolejności, że "faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy". Odwołując się do art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zaznaczył, że "jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca – to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze". Jego zdaniem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. 1.10. Sąd przytoczył w tym zakresie poglądy wyrażone w orzecznictwie, m.in. uznające, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i przeszedł do oceny ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, które już na wstępie uznał za prawidłowe. W tych ramach odniósł się do zeznań Z. T., w świetle których nie zawierał on żadnych umów ze skarżącym, nie wystawiał zakwestionowanych przez organy faktur i nie dostarczał towaru wskazanego w tychże fakturach, a nawet nigdy faktycznie nie prowadził firmy T., gdyż jego dane wykorzystano w celach przestępczych. Sąd podkreślił, że zeznania te były spójne z zeznaniami J. C. i R. P., którzy dwukrotnie – tak w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu karnym – oświadczyli, iż Z. T. nie znali, nie mieli od niego żadnego upoważnienia do działania czy do podpisywania wystawianych przez siebie dokumentów jego imieniem i nazwiskiem. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż wyżej wymienieni świadkowie byli w postępowaniu podatkowym uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, a za takie trzeba uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów, z wykorzystaniem cudzych danych do potwierdzania w nich nieprawdy. 1.11. Sąd podzielił również sformułowaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności wyjaśnień skarżącego. Zauważył, że skarżący nie posiadał ani umów zawartych z firmą T., ani dowodów zapłaty, ani prospektów reklamowych tej firmy, na które powoływał się podczas przesłuchania, ani też rzekomych atestów wystawianych przez O. i nie był w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego pochodzenie spornego paliwa z tego koncernu. Przychylił się także do stanowiska organów w sprawie powołanych przez pełnomocnika Strony wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W jego ocenie "bazują one na ustaleniu nieświadomości uczestnictwa podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw, natomiast zebrane w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania podatnika przy nabyciu paliw, co do których, jako doświadczony przedsiębiorca zajmujący się obrotem tymi produktami, nie mógł nie uzmysławiać sobie ich niewiadomego pochodzenia". 1.12. Reasumując, Sąd uznał, że "przedstawiona przez organy obu instancji ocena zebranego w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom doświadczenia życiowego, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne". Nie zgodził się przy tym z wyrażonym w skardze zarzutem wskazującym na potrzebę przeprowadzenia kolejnych dowodów, zwłaszcza przesłuchania innych świadków. Według niego "skoro osoby zajmujące się dostarczaniem paliwa do stacji skarżącego, tj. J. C. oraz R. P., zeznali, że nie posiadali upoważnienia do działania w imieniu sprzedawcy, jak również potwierdzili, że paliwo nie pochodziło z firmy T., a przy tym nominalny właściciel tej firmy, Z. T., zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, to zgłoszeni świadkowie tym bardziej nie mogli zeznać o realizacji dostaw przez firmę T., a co najwyżej o przywozie paliwa przez R. P. ewentualnie J. C., której to okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały, jako że nie ma ona istotnego znaczenia w sprawie". 1.13. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd, powołując się na orzecznictwo, zastrzegł, że odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jest sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wedle której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. W konsekwencji stwierdził, że zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie mógł odnieść skutku, jako pozbawiony wpływu na wynik sprawy. Skonstatował bowiem, że przepis ów stanowił wyłącznie uzupełnienie regulacji ustawowej, wobec czego "zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane na podstawie omawianego przepisu rozporządzenia wykonawczego, a jedynie w związku z tym dodatkowym przepisem, natomiast materialnoprawną podstawę stanowiły w tym przypadku przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT." Tym samym "nawet gdyby Sąd doszedł do przekonania, że zakwestionowany przepis rangi podustawowej należy pominąć jako niekonstytucyjny, to i tak stwierdzone w ten sposób naruszenie prawa nie mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji". 2.1. Na powyższe orzeczenie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano: - naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji orzekały na podstawie niezgodnego z Konstytucją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Jego zdaniem w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały dodatkowo art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji doszły do wniosku, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z zakupem paliwa od Z. T.. Tym samym, według niego, naruszony został opisany w art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli przepis, nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku; - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego oraz art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firm M. W. M. oraz T. Z. T.. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności powtórzył stanowisko Strony dotyczące niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia wykonawczego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Nawiązał – "na zasadzie analogii" – do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, w świetle którego "ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu podustawowego". Podobnie jak w skardze zwrócił też uwagę na uchylenie kwestionowanego przepisu z dniem 1 czerwca 2005 r., co – w jego ocenie – "dodatkowo potwierdza wyżej sformułowany zarzut." Pełnomocnik nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak prawa do odliczenia w analizowanym przypadku wynikał wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jego zdaniem przepis ów umożliwia dokonanie takiego odliczenia, jeżeli doszło do faktycznego nabycia towaru, czego organy nie podważyły, podnosząc "jedynie" fakt nabycia paliwa od podmiotu nieistniejącego. 2.3. Następnie pełnomocnik wytknął Sądowi przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem "szeregu" przepisów postępowania, m.in. zasady zaufania do organów państwa. Według niego nie wykazano w szczególności, że Skarżący, opierając się na dokumentach przedłożonych przez kontrahentów, działał ze świadomością, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym fikcyjną działalność, a tym samym że bierze udział w podejmowaniu pozornych transakcji. W tym kontekście przytoczył w obszernym zakresie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których przyjęto, iż podatnik znajdujący się w takiej sytuacji nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Powtórzył zarazem, że Strona nie miała jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności swoich kontrahentów. 2.4. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, poświęconej kwestiom materialnoprawnym, jej autor zwrócił uwagę, że sporna dostawa miała miejsce, a Skarżący zapłacił za dostarczony towar, a co za tym idzie brak było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z regulacją art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz niekonstytucyjnego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Stwierdzić wypada, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2); zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). 4.2. Przystępując zatem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić trzeba, że są one w zasadzie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wspomniana zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy oraz doświadczenia życiowego ocenia wartość dowodową środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i we wzajemnym powiązaniu. 4.3. Zarzucając rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie zeznań strony, dowolną interpretację zeznań świadków J. C. i R. P., skarga kasacyjna w istocie nie wskazuje, ani tego, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone, ani tego na jaką okoliczność, ani też tego jakie dowody zostały pominięte, na czym konkretnie miała polegać wadliwość oceny dowodów i jaki uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności w całości czy części, nie świadczy zaś o tym, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób nienależyty. Dowody zebrane w sprawie – określone przez Sąd pierwszej instancji jako materiał obszerny, bogaty, bo zebrany w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym – zaprezentowane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tych ramach wymieniono dowody: z przesłuchań skarżącego oraz świadków J. C., R. P. – rozprowadzających paliwo z powołaniem się na firmę T., a nadto z przesłuchania Z. T., na którego nazwisko zarejestrowana była działalność gospodarcza pod tą firmą. Były to dowody zarówno zebrane w innych postępowaniach, a włączone do akt sprawy, jak i przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji ocenił, iż uzasadnione są stwierdzenia organu, że paliwo dostarczane skarżącemu nie było sprzedawane faktycznie przez Z. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T.. Wskazał przy tym na zeznania Z. T., J. C., R. P., podkreślając – poza wymową jednoznacznych wyjaśnień Z. T. – takie okoliczności jak: nieprowadzenie działalności gospodarczej przez Z. T., fizyczne dostarczanie paliwa przez R. P. i J. C., wystawianie dokumentów przez R. P., posługującego się różnymi pieczęciami i podpisującego się za Z. T.. Odwołując się do zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej o konieczności oceny całego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji powołał się na przesłuchania Z. T. przeprowadzone w innych postępowaniach. W efekcie uznał, że znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenie, że była to osoba wykorzystana do zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą T., która nie prowadziła w rzeczywistości tej działalności, wobec czego paliwo sprzedawane w oparciu o jej dane było niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji faktury, w których jako sprzedawcę wskazywano Z. T., potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, co pozbawiało Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd odniósł się także do wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, tak tych uwzględnionych przez organ (przesłuchanie R. P. i J. C.), jak i tych zasadnie nieuwzględnionych, dotyczących przesłuchania innych świadków. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje nabycia paliwa w ogóle, a tylko nabycie go od określonego dostawcy, zbędne jest ustalanie faktu dostawy towaru za pomocą kolejnych dowodów. Z przedstawioną oceną Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić biorąc pod uwagę dowody wymienione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba zarazem zauważyć, że jeśli we wnoszonym środku zaskarżenia strona domaga się uwzględnienia jej zarzutów co do sposobu i zakresu gromadzenia dowodów czy ich oceny, winna wziąć pod uwagę całość materiałów zgromadzonych w sprawie, a zarzuty konstruować w kontekście wszystkich dowodów. Nie może bowiem liczyć na pozytywny wynik postawionych zarzutów, tak jak w niniejszej skardze kasacyjnej, sformułowanych ogólnikowo i dotyczących niektórych tylko, czasem marginalnych elementów ustaleń dokonanych przez organ, pomijających zaś dowody jednoznacznie wskazujące na zorganizowaną sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej powiązanych ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że skarżący był świadomy zakupu towaru niewiadomego pochodzenia, Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku co do świadomości Skarżącego, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku powołał się na wskazane już wyżej okoliczności, jak wystawianie dokumentów przez R. P. osobiście w obecności Skarżącego, pieczętowanie ich i podpisywanie imieniem i nazwiskiem Z. T.. Słusznie też Sąd podkreślił inne okoliczności, które, biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, winny wzbudzić jego wątpliwości, czyli sposób zamawiania towaru, jego dostarczania, niższą cenę za paliwo, wielkość dostaw, a także metodę i okoliczności dokumentowania tych czynności. Skoro zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, który nie został skutecznie podważony wniesionym środkiem zaskarżenia. Ze stanu tego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ujawnionych na fakturach wystawców. 4.3. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie wówczas przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepisy ustawowe regulujące prawo do odliczenia podatku należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego tę fakturę, jako nie wykonującego czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 4.4. Należy zauważyć, iż z wymienionych wyżej przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej podnoszącego niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia niekonstytucyjnych, gdyż przepis ten stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z którego z kolei wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie tychże przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialnoprawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzenia wykonawczego jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, inaczej tylko sformułowanej, bo odnoszącej się do dokumentu faktury, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. 4.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzeczono stosownie do art. 184 P.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.