I SA/Po 1210/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/K.Pawlicki /-/W.Zygmont ISA/Po 1210/08 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości za luty i marzec 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 , art. 10 ust. 1 i 2 , art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), § 48 ust. 1, ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 168, ze zm.), art. 5, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz § 14 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970). Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie prowadzonym przez R. S. wykazała, że podatnik w ewidencji VAT zaewidencjonował w 2004 r. faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe " M." M. Z. W przedsiębiorstwie Transport Ciężarowy R. S. zaewidencjonowano łącznie w poszczególnych miesiącach roku 2004 zakup 250 000 l oleju napędowego od ww. podmiotu na podstawie 51 faktur o wartości [...], VAT [...]. Organ wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy, że M. Z. nie dokonał w 2004 r. na rzecz R. S. sprzedaży paliwa, wystawiał wyłącznie faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Organ ustalenia te oparł na zeznaniach świadków: M. Z., M. B. i N. A. Z protokołów przesłuchania świadka M. Z. wynika, że w 2004 r. wystawiał faktury na zlecenie N. A., nie handlował paliwem. Za wystawienie fikcyjnych faktur otrzymywał 5-6 groszy za litr paliwa. Wystawione faktury M. Z. przekazywał N. A., a następnie jeden egzemplarz wracał do niego z powrotem z podpisem odbiorcy. Dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur M. Z. nawiązał kontakty z innymi osobami , które za wynagrodzeniem 2 gr za 1 l paliwa wystawiały faktury sprzedaży na firmę "M." M. Z. Zeznania te potwierdzone zostały przez świadka M. B., która zeznała, że razem z M. Z. wystawiała fikcyjne faktury. Świadkowie: M. Z., M. B. i N. A. zgodnie zeznali, że firma "M." nie dysponowała zapleczem technicznym do magazynowania i przewozu paliw. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, bowiem były one spójne i potwierdzone w postępowaniu Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt [...] zakończonego skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia przeciwko M. Z. Podatnik zeznał w toku postępowania, że paliwo było dowożone do jego firmy, nie zna jednak szczegółów, ponieważ zamówieniami i dostawami zajmował się jego brat K. S. Przesłuchany w charakterze świadka K. S. zeznał, że współpraca z firmą "M." została nawiązana poprzez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie pamięta, nie zna również właściciela firmy – M. Z. Paliwo zamawiał telefonicznie, umów na piśmie nie zawierał, firma "M." dostarczała paliwo autocysternami, z każdą dostawą paliwa kierowca przywoził fakturę dokumentującą dostawę. Dowodów Pz, Wz nie sporządzano, płatność dokonywana była gotówką, do rąk kierowców, których nazwisk nie zna. Nie sprawdzał, czy kierowca miał upoważnienie do odbioru gotówki. Powołane dowody, w ocenie organu pierwszej instancji, świadczą, że M. Z. nie dokonywał sprzedaży paliwa, zatem skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wykazany podatek naliczony w fakturach od firmy "M." nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślono jednocześnie, że ewidencja zakupów w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT na olej napędowy od firmy "M." prowadzona była nierzetelnie, nie odzwierciedlała rzeczywistego zakupu, odstąpiono jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przyjmując do określenia podstawy opodatkowania ewidencje VAT podatnika skorygowane o faktury z firmy "M.", nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu R. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187, wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezasadnego przyjęcia, iż to na odwołującym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności sprawy, - art. 180 w zw. z art. 187 § 1 powyższej ustawy, wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności wskutek braku przeprowadzenia dowodu z całego materiału dowodowego , w tym zawartego w aktach Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O. W. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. oparcia tejże decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, - sprzeczność rozstrzygnięcia z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z wykładnią szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. Strona podniosła, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowiła transakcje, których stroną jest podatnik, inna transakcja stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak nie wskazał, na czym naruszenie wskazanych przepisów miałoby polegać. Strona złożyła nadto wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego o dowody z dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. [...], [...], dowód z zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej Urzędu Statystycznego w Poznaniu o numerze REGON M. Z., z decyzji o numerze NIP M. Z. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, iż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury, na podstawie których podatnik dokonywał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z nich wynikający, nie odzwierciedlają faktycznej czynności sprzedaży paliwa. Podkreślono, że zeznania M. Z. składane w trakcie przesłuchania przez organy skarbowe, jak i prokuraturę są spójne, zbieżne również z zeznaniami świadków M. B. i N. A. Dlatego też organy podatkowe uznały je za wiarygodne. Nadto zwrócono uwagę, że strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie wskazała dowodów podważających zeznania M. Z. Oceniając zeznania K. S., który zeznał, że nie pamięta, komu płacił za paliwo, nie zna nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych autocystern dowożących towar, oraz, że zapłata dokonywana była gotówką, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zeznania te potwierdzają ustalenia, że transakcje sprzedaży towary przez M. Z. nie miały miejsca. Organ uznał, że niemożliwe jest, aby transakcje opiewające na kilkutysięczne, niekiedy kilkunastotysięczne kwoty, w łącznej wysokości [...] i VAT [...] realizowane przez cały 2004r. nie pozostawiły po sobie jakichkolwiek dowodów za wyjątkiem faktur zakupu. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 są nieuzasadnione. Również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne. Podkreślono przy tym, że wypełniając dyspozycje wynikające z powyższych przepisów organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem strony, włączył do akt sprawy i uznał za dowód w postępowaniu odwoławczym: protokół przesłuchania podejrzanego M. Z. z dnia [...] 2006 r., sygn. akt [...], protokół przesłuchania podejrzanej M. B. z dnia [...] 2005 r., sygn. akt [...], protokół podejrzanego R. R. z dnia [...] 2005 r., sygn. akt [...], postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. Z. z dnia [...] 2005 r., sygn. akt [...], pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2006 r. [...] oraz pismo prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] 2006 r. nr [...]. Wszystkie wskazane dowody potwierdzają, że M. Z. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, a jedynie był ogniwem w łańcuszku firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano faktu dokonania przez R. S. zakupu paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, zakwestionowano natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M.". Podkreślono, że sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku VAT nie daje uprawnienia do wystawienia faktury sprzedaży bez jednoczesnego faktu dokonania takiej sprzedaży. W opinii organu odwoławczego, okoliczność, że firma "M." M. Z. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o jej statusie jako podatnika podatku VAT. Samego zarejestrowania podatnika podatku VAT nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawiania faktur sprzedaży w przypadku gdy sprzedaż nie miała miejsca. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jako sprzecznego z Konstytucją RP. Podkreślono bowiem, że powoływany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 dotyczy tylko § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w brzmieniu "gdy wystawiono fakturę o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. zapis pkt 3 już nie istnieje. Wskazano, że w decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji zastosował przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a ww rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu "w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz przepisy rangi ustawowej, tj. art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dlatego też zarzut zastosowania wykładni rozszerzającej jest bezpodstawny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji Szóstej Dyrektywy Rady oraz wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazuje, że aby sprzedawca (podatnik zarejestrowany) miał prawo do wystawienia faktury, a nabywca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, konieczne jest dokonanie dostawy towaru. Organ wskazuje, że z uwagi na fakt, że wobec M. Z. wniesiono do Sądu akt oskarżenia za wystawianie faktur VAT nie dokumentujących faktycznej sprzedaży, to zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-289/86, w takiej sytuacji orzeczenie ETS nie ma zastosowania. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stała się przedmiotem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, mianowicie: – art.122 w zw. z art.187 §1 przez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności, – art.180 w zw. z art.187 §1 przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wszechstronnej analizy i oceny całego materiału dowodowego zawartego w aktach Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt [...]/05 i [...]/05 – sprzeczne ustalenia organu z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez niezasadne i dowolne przyjęcie, że nabycie oleju napędowego przez skarżącego nie miało miejsca, pomimo, że z zebranego materiału wynika, że forma R. S. nabywała i otrzymywała olej napędowy od PW "M.". – nadto skarżący zarzuca, że decyzję oparto na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970, ze zm.), tj na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – sprzeczność decyzji organu odwoławczego z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z wykładnią Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. – Naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie, ponieważ czynności wskazane na fakturach zostały dokonane. Skarżący wnosi nadto o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: odpisu Zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej Urzędu Statystycznego z [...] 2001 R., zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] 2002 r. o dokonaniu zmiany w ewidencji działalności gospodarczej "M.", odpisu decyzji Urzędu Skarbowego o nadaniu numeru NIP dla firmy "M." znajdującej się w aktach sprawy [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwaną p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała bezzasadna. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M." w miesiącach od lutego do grudnia 2004 r. od podatku należnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty natury procesowej, tj. oceny czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego sprawy i czy zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny, czy przy rozstrzyganiu zastosowano właściwą normę prawa materialnego. Jak wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na wydanie orzeczenia i dokonał prawidłowej oceny tegoż materiału dowodowego. W niniejszej sprawie przesłuchano świadków (M. Z., M. B., N. A., K. Sz.), przeprowadzono także dowód z przesłuchania strony, jak również postanowieniem z dnia [...] 2008 r. włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej "Sz." K. S., R. S. Do akt dołączono również kserokopie protokołów przesłuchań podejrzanych w postępowaniach przygotowawczych: M. Z., M. B., R. R. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Zeznania świadków są spójne. Wynika z nich, że M. Z. jako właściciel firmy "M." z L. nie prowadził w rzeczywistości w 2004 r. handlu olejem napędowym. Nie posiadał bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie skarżący w sposób całkowicie dowolny i gołosłowny zarzuca w skardze sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organy podatkowe oparły swe ustalenia nie tylko na zeznaniach świadków: M. Z., M. B. oraz N. A., ale również wzięły pod uwagę zeznania strony oraz świadka K. S., który, jak wskazał sam skarżący w toku postępowania podatkowego, w jego firmie zajmował się dostawą towaru od M. Z. Analiza tych zeznań potwierdza również prawidłowość wnioskowania organów podatkowych. Skarżący oraz świadek K. S. zeznali, że nie znają M. Z., kontakt nawiązał K. S. z przedstawicielem firmy "M.", jednak nie zna nazwiska tego przedstawiciela, żaden z nich nie był w firmie "M.". Dostawy uzgadniał telefonicznie K. S., jednakże umów pisemnych nie zawierał, płacił gotówką kierowcom, których danych personalnych nie zna, nie ma potwierdzenia odbioru zapłaty, jak również nie sprawdzał upoważnienia tych osób do odbioru zapłaty. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż miał uzasadnione i wiarygodne przekonanie, oparte na staranności działania i możliwych do uzyskania informacjach, co do rzetelności kontrahenta, tj. firmy "M." i oferowanych przez nią dokumentów, czego organy podatkowe miały nie uwzględnić w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, iż Sąd argumentów tych nie uznaje za zasadne i przekonywające. Organ odwoławczy dysponował bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego obejmujących współpracę z M. Z. Skarżący posłużył się w 2004 r. w działalności prowadzonej na swoje nazwisko łącznie 51 fakturami na zakup 246.100 l. oleju wystawionymi przez M. Z. Oznacza to, że nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Taka współpraca wymaga zawarcia kontraktu, a przed tym sprawdzenia właściciela firmy jak i jego przedstawiciela. A jak wskazuje skarżący nie zna M. Z., nigdy się z nim nie spotkał, a kontakt nawiązał z przedstawicielem, którego nazwiska nie zna. Wątpliwości powinno wzbudzić u skarżącego przewidziana na fakturach wyłącznie gotówkowa forma płatności, w dniu dostawy towaru, realizowana przez skarżącego w oparciu o przygotowane niekiedy wcześniej pokwitowania odbioru gotówki. Trudno dać wiarę skarżącemu, że bez ustalenia dokładnych danych personalnych odbiorców zapłaty i ich upoważnienia do odbioru gotówki, dokonywał zapłaty za towar. Powyższe dało podstawę organom do uznania, z zachowaniem reguł określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, że skarżący, dokonał odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur. Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentów: odpisu zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej- Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...] 2001 r., zaświadczenia o numerze REGOM M. Z., odpisu Zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] 2002 r. o dokonaniu zmian w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "M.", odpisu decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie nadania numeru NIP dla firmy "M." . Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane dowody w opinii Sądu w żaden sposób nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardzie nie można uznać, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wymienione w skardze zaświadczenia nie przeczą ustaleniom organów podatkowych poczynionych w sprawie, że faktury VAT wystawione przez firmę "M." nie potwierdzały dokonania objętych nimi transakcji ze skarżącym. Dokumenty te dowodzą jedynie tego, że firma "M." M. Z. uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej o treści podanej w zaświadczeniu oraz dla takiej działalności, numery REGON i NIP, ale okoliczności te nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Organy nigdy nie twierdziły, że M. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem i podmiotem gospodarczym. Wręcz przeciwnie tym faktom nie zaprzeczały. Wpisy do rejestrów miały na celu stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było w sprawie kwestionowane, że M. Z. pod firmą "M." wystawił faktury VAT sprzedaży oleju napędowego i potwierdzenia odbioru gotówki za ten olej dla skarżącego. Zarzutu braku uprawnień do wystawienia faktur VAT przez firmę "M." organy podatkowe nie podnosiły, lecz wskazywały na fikcyjność zdarzeń, które faktury te miały dokumentować. Dlatego też już na etapie postępowania odwoławczego nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych dowodów, co nie naruszyło norm art. 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżąca, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, której ramy funkcjonowania wyżej wyjaśniono. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem składu orzekającego, sposób rozumowania organu podatkowego, spójny i logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego odnoszącego się do podniesionej wyżej okoliczności wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. Przechodząc do kolejnej grupy podnoszonych w skardze zarzutów, tj. przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że od 1 maja 2004 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącach: luty, marzec, kwiecień 2004 r. zastosowanie ma ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 168, ze zm.), natomiast przy określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. zastosowanie ma ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.), oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.). Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od lutego do kwietnia 2004 r. nastąpiło na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., natomiast za okres od maja do grudnia 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Pierwsze z ww. regulacji stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zestawienia treści powołanych przepisów z art. 2 ust. 1 ustawy z 1993 r., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje, gdy obrót towarem lub świadczenie usług ma miejsce, a dokument, jakim jest faktura odzwierciedla transakcję. W toku postępowania oraz w skardze strona skarżąca podnosi, że wraz z fakturą dostarczany był towar do skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały tego faktu. Jednakże dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego sprawy istotne jest, że nieznane jest jego źródło pochodzenia. Treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Wystawca faktur nie dostarczał towaru, natomiast nabywca (skarżący) nie wskazuje, kto w rzeczywistości sprzedawał towar i w jakiej ilości. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Należy wyraźnie podkreślić, że faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale wyłącznie wówczas gdy dokumentuje zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT. Można powołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 658/05 (LEX nr 250407,) w którym Sąd stwierdził, że jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi; faktura nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podobne stanowisko należy przyjąć w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie natomiast z ust .2 pkt 1 lit. "a" art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. (zastrzeżenia w ust. 3-7 nie dotyczą rozpoznawanej sprawy jak również dalsza część ustępu 2) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sąd stoi na stanowisku, że fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług jest prawo do pomniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Jednakże prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych i praw przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04). Zatem skoro przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 666/07). Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. - I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Powołany obok art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy o VAT przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) koresponduje ze wskazaną wyżej zasadą. Zgodnie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzeń w/w - co dotyczy faktur firmy M.") w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przytoczony przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które winno być uregulowane w drodze ustawy podatkowej. Uprawnienie organu do wydania decyzji korygującej rozliczenie podatnika zawarte w złożonej deklaracji poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Dlatego też Sąd nie może uznać, że decyzję wymiarową oparto na podstawie przepisu rozporządzenia, co z pewnością godziłby w zasady konstytucyjne Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczna z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu organ podatkowy orzekający niniejszej sprawie nie zanegował zasady neutralności podatku VAT. Jednakże zasadę tę pojmuje inaczej, tj. nie rozciąga zasady neutralności podatku VAT na działania stanowiące nadużycie prawa. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, tzn. mimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i prawa krajowego, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Fikcyjne faktury wystawione przez M. Z. miały stanowić podstawę nie tylko uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego w podatku od towarów i usług, miały na celu wprowadzić do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia, transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Oba powoływane w skardze orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie Optigen Ltd c/a Commissioners of Customs & Excise z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawie C-354/03, w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL c/a/ Belgia) nie odnoszą się do stanu faktycznego objętego niniejszym postępowanie , gdyż, jak już wyżej wskazano, transakcja zakupu paliwa od PW "M.", od której podatnik domaga się odliczenia podatku naliczonego, nie miała miejsca. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji . /-/ K Nikodem /-/K. Pawlicki /-/ W. Zygmont