I SA/Łd 692/08

Dnia 21 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę. I SA/Łd 692/08 UZASADNIENIE Sprawa ze skargi S. B. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. dwukrotnie podlegała kontroli tutejszego sądu. Wyrokami z [...] i [...] Sąd uchylił wskazane decyzje w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą S. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26.573 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano: • art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), • art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.), • § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Powyższe rozstrzygniecie zostało oparte na następujących ustaleniach. Organ kontroli skarbowej wydając decyzję z dnia [...] przyjął podatek należny od towarów i usług za grudzień 2002 roku w kwotach zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży i wykazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7. Natomiast, w związku z ustaleniami dotyczącymi kontrahenta podatnika - A D. O. z siedzibą w L. , organ I zakwestionował u podatnika prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Konsekwencją powyższego było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 26.573zł (tj. o 16.572zł mniejszej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej przez podatnika). W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 122, art. 187 § 1 - poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkuje ustaleniem w sposób nieprawidłowy stanu faktycznego; art. 191 - poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób rażąco dowolny; art. 210 § 4 - poprzez nieustosunkowanie się do dowodów i okoliczności przedstawionych przez podatnika; art. 210 - poprzez zaniechanie ustosunkowania się do argumentacji i dowodów przedstawionych przez podatnika. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w grudniu 2002r. był przede wszystkim obrót złomem metali nieżelaznych. Działalność w tym zakresie prowadzona była w różnych miejscach kraju. Skarżący, zarówno w rejestrze zakupów jak i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r., ujął m. in. kwoty wynikające z faktur wystawionych "A". Były to kwoty wynikające z 14 faktur wystawionych przez ten podmiot, o numerach od 1 do 14, na łączną kwotę netto 75.331,6 zł i podatek VAT 16.572,97 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc podatnik uwzględnił podatek naliczony z powyższych faktur w łącznej kwocie 16.572zł oraz dokonał obniżenia podatku należnego o wskazaną kwotę. W takcie czynności kontrolnych ustalono, że firma "A" nie posiada kopii faktur o numerach 13 i 14, na kwotę netto 7.986,10zł i podatek VAT 1.756,94zł. Kwot z tych faktur firma "A" nie wykazała także w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. Firma ta nie prowadziła prowadził rejestru sprzedaży. Wyjaśniono, że działania mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych prowadzonej przez "A" D. O. działalności, wykazały, że D. O. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 2 grudnia 2002 r. do 28 kwietnia 2003 r. i złożył deklaracje VAT-7 za grudzień 2002 r.(zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.748 zł),styczeń 2003 r.(zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.388 zł), luty 2003 r.(zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.454 zł). Zadeklarowane kwoty zobowiązania podatkowego za te miesiące nie zostały wpłacone. D. O. w wyjaśnieniu z [...] podał, iż zebrany złom przetrzymywał w komórce znajdującej się na podwórku w miejscu zamieszkania. Następnie zebrany złom ładował na wynajęty samochód i wiózł głównie do punktu skupu w S. W dniu [...] zaznał natomiast, iż generalnie dokonywał sprzedaży złomu tego samego dnia co go zakupił. Zdarzały się jednnak sytuacje, gdy wrócił zbyt późno lub gdy zakupił zbyt mało złomu, by opłacał się wyjazd do S., wtedy przetrzymywał złom w komórce znajdującej się przy jego domu. Zdaniem organów podatkowych wskazane wyjaśnienia D. O. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zaznaczono, iż wskazany jako siedziba działalności budynek jest wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L., we wskazanym miejscu prowadzenia działalności, uzyskano informacje od sąsiadów, że skup złomu lub jego magazynowanie pod wskazanym adresem nigdy nie miały miejsca. Następnie przytoczono wyjaśnienia D. O., z których wynika, iż złom pozyskiwał w ten sposób, że jeździł po całym województwie pomorskim i skupował złom od rolników, płacąc im bezpośrednio gotówką. Nie prowadził rejestru zakupu złomu i ewidencji osób, od których ten złom kupował. Organ II instancji wyjaśnił, że D. O. nie posiadał własnych środków transportu do przewozu złomu, a jego wyjaśnienia dotyczące wykorzystywanych środków transportu są rozbieżne i sprzeczne ze sobą na dowód czego przedstawiono stosowne zestawienia Organ odwoławczy stwierdził również, iż organ I instancji wystąpił także do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, o przekazanie ze zbiorów ewidencji informacji, czy w grudniu 2002r. pojazdy o wskazanych na fakturach numerach rejestracyjnych, figurowały w 2002r. w tej ewidencji. Stwierdzono, iż z uzyskanych informacji wynika, że tylko jeden z pojazdów figurował w grudniu 2002 r. w centralnej ewidencji pojazdów. Dalej wyjaśniono, iż w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano także w charakterze świadków pracowników punktu skupu "B" w S. – A. W. i A. W., na okoliczność potwierdzenia dostarczenia złomu przez D. O.. A. W. zeznał, iż w chwili obecnej nie przypomina sobie kontrahenta "A" z siedzibą w L. Zeznał również, iż zasadą jest, że po dokonanym odbiorze złomu dostawca otrzymuje kwit wagowy i na tej podstawie wystawia fakturę sprzedaży. Faktura wystawiana jest po każdej dostawie, a dostarczany złom musi być posegregowany. Natomiast A. W. stwierdziła, iż kojarzy firmę "A", ale szczegółów nie pamięta. Zdaniem organów odwoławczego, przy wskazywanym przez D.O. sposobie pozyskiwania złomu, spełnienie warunku dostarczenia do punktu skupu posegregowanego złomu różnego rodzaju (przeciętnie ok. 1,5 tony), było nierealne. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż materiał dowodowy nie potwierdza składanych przez kontrahenta podatnika wyjaśnień w zakresie okoliczności związanych z transakcjami wykazanymi na fakturach wystawionych przez "A" D.O. dla "B" S. B. Przedstawione ustalenia dotyczące firmy "A" D. O., w tym składane przez D. O. w różnym czasie różniące się od siebie zeznania lub zeznania, których nie można zweryfikować, a jednocześnie niewiarygodnych zeznań co do wykorzystania do transportu złomu wskazanych na fakturach środków transportu – wskazują, zdaniem organu, na niewiarygodność tych zeznań i stanowią podstawę do uznania, że faktury wystawione przez "A" D. O., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i dnia [...]zarzucono naruszenie: 1. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, 2. art. 187 §1 w związku z art. 191 oraz w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające na nieodniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny realności transakcji pomiędzy "A" i "B", a także na dowolnej ich ocenie tj.: - kontrfaktyczne uznanie, iż przesłuchani w sprawie świadkowie – A. W. i A. W. nie potwierdzili faktu, iż skupywali na rzecz skarżącego złom od firmy "A" D. O., - pominięcie okoliczności, wynikających z zeznań D. O., które potwierdzają fakt zawarcia i wykonania umowy sprzedaży, a w miejsce tego dokonanie oceny zeznań świadków wyłącznie na niekorzyść skarżącego, - dokumentacji zakupowej zgromadzonej przez skarzącego, 3. art. 187 §1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - poprzez oparcie rozstrzygnięcia, niemal wyłącznie na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej dla kontrahenta skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pomimo, że nie są one w żadnym stopniu wiążące dla organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika, a w konsekwencji zaniechanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego spornych transakcji. 4. art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie określonej w nim procedury i niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia między skarżącym, a D. O. stosunków prawnych polegających na sprzedaży na rzecz "B" złomu, 5. art.. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rangi podustawowej ingerującym w kluczowy element konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w taki sposób, iż prawo to w sposób niedozwolony ogranicza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Oceniając zarzuty skargi należy w pierwszym rzędzie skupić uwagę na zarzutach skargi dotyczących naruszenia przepisów przedstawionych w pkt 2 i 3 skargi tj art. 187 § 1 w związku z art. 191 i 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwestie te mają kluczowe znaczenia dla potrzeb oceny zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, iż sprawa określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 roku była już przedmiotem oceny przed WSA w Ł., a na co także zwrócił uwagę autor skargi. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, a co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30. sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (w skrócie: p.p.s.a.) związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniach sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W pierwszym z wyroków z dnia 14 grudnia 2004 roku, Sąd uchylając decyzję wskazując m. in na przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organy podatkowe skupiły się wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla skarżącego jak i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika skarżącego. W związku z powyższym Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. z uwzględnieniem sposobu transportu i przechowywania złomu, ilości zakupionego i sposobu przechowywania złomu, czasokresu prowadzenia działalności przez kontrahenta skarżącego D. O. Drugim wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 roku Sąd wskazując na przepis art. 153 p.p.s.a uchylając decyzję m.in. stwierdził, że o ile organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka, to nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie bowiem oparł się na ocenie prawnej zawartej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego po uzyskaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o samochodach wskazanych przez D. O. jako używanych przez niego do transportowania złomu została wydana decyzja, utrzymana w mocy przez decyzję zaskarżoną do Sądu. Organ I instancji powołując się na dowody w postaci wyjaśnień dostawcy złomu, przesłuchania świadków jak i dane o samochodach uznał, iż faktury wystawione przez D. O. mają charakter fikcyjny. Dla wzmocnienia swojej argumentacji wskazał na wcześniej wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nie ulega zatem wątpliwości, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie, dokonał oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, jak i zgromadzonych we własnym zakresie. Takie działanie nie narusza w ocenie Sadu żadnych z przepisów postępowania. Co najwyżej mylna ocena tych dowodów mogłaby stanowić naruszenie wskazanych w odwołaniu jak i w skardze przepisów postępowania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zarzuty zawarte w odwołaniu. Przede wszystkim godzi się podnieść, iż strona skarżąca nie podnosi zarzutu "niekompletności " materiału dowodowego, a jedynie podnosi zarzut mylnej ich oceny, a co znalazło wyraz na stronie 2 odwołania. W ocenie strony mając na uwadze skupowanie złomu w warunkach wiejskich od nieznanych sprzedawców jak i fakt niepotwierdzenia z ewidencji pojazdów, iż D. O. ich nie wykorzystywał nie może świadczyć o fikcyjności transakcji. Oczywiście, takie stwierdzenie zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby podatnik przedstawił inne dowody przemawiające za zasadnością jego stanowiska. Argument strony skarżącej, iż z treści art. 180 § 1 ,art 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek poszukiwania dowodów w okolicznościach niniejszej sprawy, także z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie. Należy jeszcze raz podkreślić, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.(por.wyrok WSA SA/Ol 711/07, LEX 365205 ). Przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyznać należy rację stronie skarżącej, że przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego A. i A. W. w sposób jednoznaczny nie mogą wskazywać na fakt fikcyjności istnienia zdarzeń gospodarczych. Tak jak to zeznali świadkowie mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego , brak kojarzenia firmy czy też samego D. O.mógł wynikać z uwagi na wielość dostawców (k. 14 , pyt.3 protokołu z dnia 18 lipca 2005 r.). Jednakże w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe koncentrowały się na dowodzie z przesłuchania jednego czy też więcej świadków. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód mający znaczenie prawne dla prowadzonego postępowania należy go ocenić w powiązaniu z innymi dowodami, także z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem skoro wskazywanie na samochody, którymi w świetle zgromadzonych dokumentów D. O. nie mógł przywozić złomu i także tak dużej jego ilości nawet pojazdem z przyczepą, przy braku konkretnych dowodów przeciwnych, bowiem za takie nie można uznać powoływane się na zasady panujące w określonym środowisku czy też miejscu oraz obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów przez organy podatkowe, nie można było organom podatkowym zarzucić skutecznie dowolności przy ich ocenie . Przechodząc do kolejnych zarzutów zawartych w skardze należy podnieść, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do Sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, jak i obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. W sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do Sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTKA 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W związku z powyższym odmienna ocena stanu faktycznego przez strony postępowania co do istnienia umowy sprzedaży złomu nie mogła stanowić podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy na podstawie art. 199 a Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego. Rozpatrując zarzuty w zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji RP należy uznać je za bezzasadne. Należy podzielić pogląd organu II instancji wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż kwestionowany w skardze przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wydano w oparciu o delegację ustawową, zawartą w przepisie art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.). Przepis ten w ust. 1 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Z porównania wskazanych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wynika, iż ostatni ze wskazanych przepisów został wydany przez uprawniony organ. Przy jego wydawaniu nie przekroczono upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie uregulowano w nim elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług zastrzeżonych dla materii ustawowej (w kontekście treści przepisu art. 23 ustawy). Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna są zgodne z przepisami prawa oraz nie dostrzegając z urzędu uchybień mogących mieć czy też mających wpływ na rozstrzygnięcie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. TF