I FSK 485/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SAB/Łd 11/08 w sprawie ze skargi M.W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie braku kontynuacji wznowionego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SAB/Łd 11/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie braku kontynuacji wznowionego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 8 stycznia 2004 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja powyższa została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. sąd oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Na powyższe orzeczenie sądu I instancji pełnomocnik Strony wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a NSA wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd i Administracyjny w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2004r. Od powyższego wyroku złożono skargę kasacyjną. Niezależnie od powyższego, wnioskiem z dnia 8 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2004 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze fakt, iż decyzja organu odwoławczego, skargą z dnia 21 maja 2004r., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz to, że do chwili rozpatrzenia wniosku strony, nie wpłynął do organu podatkowego prawomocny wyrok Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącej wniósł w dniu 23 maja 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2008r., nie stwierdzając przeszkód formalnych, wznowił postępowanie. Zawiadomieniem z dnia 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy z wniosku pełnomocnika o wznowienie postępowania - do dnia 30 kwietnia 2008 r., ze względu na fakt oczekiwania na rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny spraw, które mają istotne znaczenie, co do bytu prawnego przedmiotów postępowania objętych wnioskiem pełnomocnika strony. Kolejnym zawiadomieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania wznowieniowego do dnia 30 czerwca 2008 r. W skardze na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono, iż organ II instancji zaprzestał prowadzenia postępowania wznowieniowego bez uzasadnionego powodu. Działanie takie i akceptujące je stanowisko Ministra Finansów jest, zdaniem strony, nie do przyjęcia. Ponadto podniesiono, iż zbliża się pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2003 r., w związku z czym upływa czas na weryfikację decyzji wymiarowych wydanych dla M. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny – wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś istota sporu polega na rozważeniu czy w sytuacji zbiegu dwutorowości postępowań kontrolnych rozstrzygnięcie sprawy objętej tymi postępowaniami należy do organu administracji, mimo toczącego się postępowania kasacyjnego w tejże sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Innymi słowy, należy rozstrzygnąć, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania. Na tak postawione pytanie Wojewódzki Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi negatywnej. Sąd I instancji podkreślił nadzwyczajny charakter postępowania o wznowienie ostatecznej decyzji administracyjnej, wielokrotnie podkreślany zarówno przez doktrynę, jak i praktykę procedury administracyjnej. Sąd wskazał również, że wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przez sądem administracyjnym. Na takie przyczyny wznowienia ma prawo powoływać się również skarżący w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej. WSA w Łodzi wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego o niedopuszczalności nadzwyczajnych postępowań administracyjnych po dokonaniu sądowej kontroli danej decyzji, które znalazło akceptację doktryny. Dlatego, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w danej sprawie. W ocenie sądu I instancji każde rozstrzygniecie merytoryczne dokonane przez organ administracji niniejszego wniosku prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i kumulowania wspomnianej na wstępie dwutorowości postępowań nadzwyczajnych. Także zawieszenie postępowania administracyjnego w tym przedmiocie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiłoby jedynie odłożenie problemu zbiegu nadzwyczajnych postępowań w czasie. Dlatego też zastosowane przez organ działania, to jest: wyznaczanie nowych terminów rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego, w związku z toczącym się postępowaniem kasacyjnym, wyczerpywały, w takiej sytuacji (dwutorowości postępowań nadzwyczajnych), wszelkie możliwości działania organu. Nie można zatem przypisać organowi bezczynności w załatwianiu niniejszej sprawy, jak czyni to skarżący. Jak argumentuje Sąd, wykorzystanie przepisów art. 139 i art.140 k.p.a., jak to czyni Strona, jako podstawy prawnej skargi na bezczynność organu, w tej sprawie zmierza w istocie do powstania i usankcjonowania wspomnianych wyżej dwutorowości postępowań i niepotrzebnego mnożenia spraw dotyczących tej samej decyzji. Takie zastosowanie powyższych przepisów przez skarżącego radykalnie wypacza ich sens i cel. Dlatego skarga nie może być zasadna. Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez sąd naruszenia zasad generalnych postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe - określonych w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a polegających na niezastosowaniu się do reżimu określonego w niżej wymienionych przepisach: 1) art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej poprzez nie kierowanie się zasadami wyrażonymi w tych przepisach prawa, uchylanie się od niezwłocznego rozpatrzenia sprawy oraz bezpodstawne i nieuzasadnione (zdaniem strony) wydłużanie terminu jej załatwienia; 2) art. 140 ww. ustawy, poprzez naruszenie regulacji zawartej w tym przepisie z uwagi na niewskazanie ściśle uzasadnionego faktycznego powodu. Organ podatkowy ma obowiązek podania przyczyn również niezależnych od organu, z powodu których niedotrzymanie terminu nastąpiło; 3) art. 201 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że przedmiotowe postępowanie uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA i niewydanie w tym zakresie postanowienia, na które przysługiwałby stronie środek zaskarżenia w trybie art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, czym organ bezprawnie zastosował tzw. metodę "ukrytego zawieszenia" wznowionego postępowania; 2. Naruszenie art. 170 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21.09.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 744/07, którym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wznowienia przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał bowiem, iż zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia, czym również dokonał oceny prawnej, tej ściśle określonej w postępowaniu, sytuacji. 3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie w przedmiotowym wyroku tego, czym kierował się Sąd uznając: 1) za zasadne nie kontynuowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania wznowieniowego i z jakiego powodu kontynuacja tegoż postępowania byłaby uzależniona od zakończenia postępowania kasacyjnego, które (zdaniem strony) zostało potraktowane przez organ jako zagadnienie wstępne, od którego w postępowaniu uzależniono rozstrzygnięcie organu;. 2) że postępowanie wznowieniowe wszczęte na wniosek strony w dniu 10.01.2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej - po wyjściu na jaw nowych okoliczności nieznanych organowi na dzień wydania decyzji, tj. w dniu 08.01.2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2003r. – oraz odrębne postępowanie kasacyjne dotyczące ww. zobowiązania, to dwutorowe, gmatwające i utrudniające działania pełnomocnika strony, uniemożliwiające - zdaniem Sądu - prowadzenie postępowania wznowieniowego, przy czym Sąd - przyczynę tego stanu rzeczy upatruje w niepowołaniu się przez stronę na ten materiał dowodowy (będący przyczyną wznowienia postępowania podatkowego) w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed I i II instancją. Sąd jednak, stosując ww. argumentację, nie przybliżył Stronie z jakich przepisów obowiązującego prawa wyprowadził tak oczywiste (zdaniem Sądu) wnioskowanie, będące przedmiotem niniejszej kasacji, rozstrzygnięcia Sądu. (W okresie kierowania wniosku strony do organu o wznowienie postępowania, była już złożona skarga kasacyjna); 3) że w przedmiotowej sprawie działanie strony zmierzało do powstania i usankcjonowania dwutorowości postępowań i niepotrzebnego mnożenia spraw dotyczących tej samej decyzji. Z jakiego powodu uznał Sąd, że zastosowanie przepisów "art. 139 i art. 140 k.p.a", przez skarżącego - jako podstawy skargi na bezczynność organu, radykalnie miałoby wypaczać sens i cel tych przepisów. Popełniono też oczywistą omyłkę, ponieważ Strona w złożonej skardze wykorzystywała w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, nakazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ponowne rozpatrzenie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza powyższego stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia konsekwencji zbiegu dwóch postępowań: 1) sądowoadministracyjnego oraz 2) w sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Konstrukcja zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wymaga rozpatrzenia tej właśnie kwestii. Z punktu widzenia rozpatrywanej skargi kasacyjnej istotna jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r., bowiem: 1. z jednej strony w sprawie tej decyzji toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym (po uchyleniu tej decyzji przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 420/07, została wniesiona skarga kasacyjna do NSA), 2. z drugiej strony Skarżąca złożyła w dniu 30 października 2006 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego za styczeń (i luty) 2009 r., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. Składając wniosek o wznowienie postępowania Strona wskazała, że działa w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc ze względu na wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nie znanych organowi, który wydał decyzję. Chociaż zatem bezpośrednio sprawa niniejsza dotyczy zarzutu braku kontynuacji wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., kluczowe znaczenie ma fakt, że w niniejszej sprawie toczy się jednocześnie postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na oczekującą na rozpatrzenie skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007 r. Skarżąca – niezależnie od toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wniesioną skargą kasacyjną – domaga się kontynuacji postępowania w sprawie wniosku z dnia 30 października 2006 r. o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej z kolei, po wszczęciu tego postępowania postanowieniem z dnia 10 stycznia 2008 r., zawiadomieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. po raz kolejny wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania wznowieniowego (do dnia 30 czerwca 2008 r.). Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy organ – wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy – działał prawidłowo, czy też dopuścił się nieuzasadnionej bezczynności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielona negatywna odpowiedź na postawione pytanie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 56 P.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Artykuł 56 P.p.s.a. nie normuje natomiast tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchyleniu lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W doktrynie i w orzecznictwie reprezentowany jest jednak pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 147-148). Aczkolwiek w niniejszej sprawie – na skutek wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 744/07 – doszło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie wznowienia postępowania, skutkiem czego postanowieniem z dnia 10 stycznia 2008 r. organ ten wznowił postępowanie podatkowe, jednakże należy uznać, że jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań w tej samej sprawie – administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego – jest co najmniej niepożądane. Analizując treść ww. art. 56 P.p.s.a. można dostrzec, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy. W pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Dodać należy, że kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i – de facto – wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ podatkowy – zawiadamiając o nowym terminie załatwienia sprawy, działał w prawidłowy w tej sytuacji sposób. Jak trafnie zauważył sąd I instancji, o bezczynności organu można bowiem mówić wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych działań, czynności w sprawie lub gdy działania takie wprawdzie podejmie, jednakże wszczęte w ich wyniku postępowanie nie zakończy się wydaniem stosownego aktu lub podjęciem czynności, do których organ był zobowiązany, a zobowiązanie to jest wprost określone w konkretnym przepisie prawa, wynika z ustawowego obowiązku. Tymczasem w niniejszej sprawie należy uznać, że powstrzymanie się przez organ od kontynuowania postępowania nie stanowi bezczynności tego organu, ale – z uwagi na groźbę niepożądanej dwutorowości postępowań – jest zachowaniem prawidłowym. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. Z art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedmiotowe postępowanie uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA. Jak wyżej zostało wskazane, wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy było związane z zamiarem uniknięcia dwutorowości postępowania, nie było natomiast podyktowane oczekiwaniem na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz nie stanowiło zawieszenia postępowania. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 744/07 sąd stwierdził bowiem, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania. Spowodowało to wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji odmawiających wznowienia postępowania. Wyznaczenie przez organ nowego terminu załatwienia sprawy nie stanowi jednak odmowy wznowienia postępowania (postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte przez organ) i w związku z tym nie może być traktowane jako naruszenie art. 170 P.p.s.a. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku (niewystarczające wskazanie motywów rozstrzygnięcia). Sąd I instancji bardzo wyraźnie wskazał, że głównym powodem oddalenia skargi Strony jest chęć uniknięcia dwutorowości postępowań w sytuacji, gdy mogłoby to prowadzić do wydłużenia i utrudnienia postępowania. Nawet przyjmując, że dążenie do wznowienia i kontynuowania postępowania nie jest działaniem Strony w złej wierze, zmierzającym świadomie do utrudnienia postępowania, przede wszystkim należy mieć na uwadze skutki, jakie dwutorowość postępowań mogłaby wywołać, a które zostały wyżej wskazane. Sąd – wbrew temu, co twierdzi w skardze kasacyjnej Strona – nie utrzymywał, że przyczyną uzasadniającą wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy jest oczekiwanie na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, ale chęć uniknięcia negatywnych, niepożądanych skutków prowadzenia dwutorowego postępowania. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.