III SA/Wa 1612/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] "E." sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę I. Pismem z dnia 10 stycznia 2007 r. [...]E. Sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że pełnomocnikowi Spółki doręczono w dniu 2 stycznia 2007 r. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "NUS") z dnia [...] grudnia 2006 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zdaniem jednak Spółki zobowiązanie za wskazany okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. II. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. NUS odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS"), który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. III. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. NUS ponownie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W wyniku zażalenia, DIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał kolejny raz sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. IV. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. NUS odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę wskazując, że na dzień 18 stycznia 2007 r. posiadała ona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 2.995.530 zł. Według ustaleń organu zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. objęte są postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] i [...]. Zobowiązanie w tym podatku nie uległo przy tym przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została poinformowana. W dniu [...] grudnia 2006 r. dokonano bowiem zajęcia rachunku bankowego Spółki oraz udziałów w I. Sp. z o.o. Odpisy tytułów wykonawczych oraz odpisy zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] grudnia 2006 r. i zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z o.o. z dnia [...] grudnia 2006 r. zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w trybie, o którym mowa w art. 47 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej w skrócie "K.p.a", tj. uznano je za doręczone z uwagi na odmowę przyjęcia przez adresata. Organ wskazał także, iż Spółka nie złożyła zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż na dzień 4 stycznia 2008 r. Spółka nadal posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 2.330.579,30 zł i z tej przyczyny nie można było wydać zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. V. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym oraz zgodnie z żądaniem wyrażonym we wniosku. Jej zdaniem postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP - przez wydanie postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia, potwierdzającego stan faktyczny rzeczywiście istniejący, przez co została rażąco naruszona zasada działania organu podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów prawa oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa; art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP - przez niezgodne z prawem rozstrzygnięcie, iż nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, określone w decyzji organu podatkowego; art. 6, art. 7 i art. 8 w związku z art. 39-47 K.p.a. - przez niezgodne z prawem oraz niezgodne ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie, iż doręczono Spółce albo jej pełnomocnikowi tytuły wykonawcze wszczynając tym samym postępowanie egzekucyjne, na podstawie przepisów o egzekucji administracyjnej, co skutkować miało przerwaniem biegu przedawnienia. Spółka podniosła, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. określająca podatek dochodowy za 2000 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 stycznia 2007 r., a zatem na podstawie przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie Spółki w tym podatku uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2006 r. Organ powinien zatem wydać zaświadczenie, że Spółka zaległości nie posiada. Jej zdaniem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem wszczęte zanim doręczono decyzję podatkową objętą tym postępowaniem. Ponadto, nie można uznać, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy Spółka nie została skutecznie zawiadomiona o jego zastosowaniu, ani nie doręczono jej tytułów wykonawczych. Zdaniem Spółki, aby uznać pismo za doręczone ze względu na odmowę jego przyjęcia, odmowy takiej musi dokonać adresat – w tym przypadku pełnomocnik Spółki. Nie można więc mówić o odmowie przyjęcia przesyłki w rozumieniu art. 47 § 1 K.p.a., gdy czyni to inna osoba. Żaden zaś z pełnomocników Spółki nie odmówił przyjęcia przesyłki. Organ nie wykazał, aby tej odmowy dokonali pełnomocnicy Spółki, bądź osoby uprawnione do odbioru korespondencji. Próbował natomiast wymusić przyjęcia przesyłki na przypadkowych osobach w kancelarii w W. O odmowie przyjęcia przesyłki w G. nie mogło zaś być mowy ze względu na przebywanie pełnomocnika w tym czasie w W. VI. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmową wydania zaświadczenia z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Podniósł, że przedmiotem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jest ustalenie czy na podmiocie żądającym takiego zaświadczenia ciążą jakieś zaległości podatkowe. Z powyższego wynika, że organ podatkowy przed wydaniem żądanego zaświadczenia winien ustalić, czy na Spółce ciążą takie zaległości. DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w trybie zastępczym w dniu 16 grudnia 2006 r. Ustalenie to, zdaniem organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1126/07 oddalającym skargę Spółki na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Przywołana decyzja objęta została postępowaniem egzekucyjnym, w którym zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. W ocenie DIS należało uznać, iż pełnomocnikowi Spółki doręczono korespondencję z tym związaną, gdyż odmowy jej przyjęcia dokonał pracownik kancelarii pełnomocnika. Organ nie uznał argumentu Spółki, że korespondencję mogli odbierać wyłącznie jej pełnomocnicy, gdyż w aktach sprawy znajdują się także odbiory części korespondencji dostarczanej do kancelarii potwierdzane przez inne osoby niż osoby pełnomocników. Reasumując, DIS stwierdził, iż w takim stanie rzeczy zasadna była odmowa wydania Spółce zaświadczenia o braku zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Należało bowiem uwzględnić stan zobowiązań Spółki wynikający z decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2006 r. VII. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. z powodu tych samych naruszeń prawa, które wskazała w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] stycznia 2008 r., tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 306a § 3 O.p. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP; - art. 6, art. 7 i art. 8 w związku z art. 39-47 K.p.a. Postawione zarzuty uzasadniano w sposób zbieżny z argumentacją zawartą w zażaleniu. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że w skardze odnosi się do następstw i skutków prawnych decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. VIII. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "P.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Nie każde zatem naruszenie prawa, do którego doszło podczas wydania zaskarżonego aktu skutkuje koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Wniosek ten podlegał zatem załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Działe VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia". Zgodnie z przepisami art. 306a. O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei przepisy art. 306b O.p. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Według natomiast art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p. Podkreślić należy, że z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu", a w przypadku zaświadczenia obejmującego kwestię rozliczeń podatkowych (tj. niezalegania w podatkach lub stwierdzających stan zaległości) "dokumentacja danego organu podatkowego", a także "informacje otrzymane od innych organów podatkowych". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, tudzież mieszczące się w nich niezaleganie w podatkach lub stan zaległości, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Dodać jeszcze można, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów na których opiera się organ, czy to co w tym materiale jest winno było być właśnie takie, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Możliwość natomiast prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, LEX nr 202335). Wobec powyższego stwierdzić należało, że skoro z materiału będącego w dyspozycji organu podatkowego do którego złożono wniosek o wydanie zaświadczenia wynikało, jak wskazano w postanowieniach, że w stosunku do Spółki wydana była decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. (sama Spółka nie kwestionuje wydania takiej decyzji, chociaż wywodzi doręczenie jej po upływie terminu przedawnienia) i decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym, to wskazana okoliczność musiała zostać uwzględniona w prowadzonym postępowaniu. O konieczności takiej świadczy treść art. 306e § 2 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Nadto, jak ustalił organ podatkowy z dokumentacji będącej w jego posiadaniu wynikało, że ww. decyzja objęta została postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to ze swej istoty służy zaś przymusowemu wykonaniu obowiązku, w tym przypadku o charakterze pieniężnym. Egzekucja ta na dzień wydania postanowienia nadal była prowadzona, a w jej wyniku doszło jedynie do częściowego pokrycia zaległości (uległo ono zmniejszeniu). Wobec powyższych okoliczności zasadne było więc wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia wskazującego na brak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Postanowienie to odpowiadało w tym zakresie omówionym wyżej regulacjom prawnym. W ocenie Sądu wadliwym było natomiast prowadzenie przez organy orzekające analizy dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., tudzież przerwania jego biegu, czy właściwego (prawidłowego) doręczania korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym. Elementy te z przyczyn wyżej wyjaśnionych nie mogły być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia. Nie było zatem podstaw ku temu, aby w tym postępowaniu oceniać i badać wykonalność decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., prawidłowość czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjny, doręczeń itp. Uchybienia organów obu instancji w tym zakresie należy zaliczyć do uchybień natury procesowej związanej z prawidłowym uzasadnieniem wydanych postanowień (art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.) . Jako takie nie miały one jednak wpływu na prawidłowość odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę i dlatego nie skutkowały uchyleniem postanowień. Dodać należy, że wydanie zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, czy są podstawy do egzekwowania zaległości. W postępowaniu egzekucyjnym przewidziano dla zobowiązanego różnego rodzaju środki ochrony przed wadliwym prowadzeniem tego postępowania (np. zgłoszenie zarzutów, złożenie skargi na czynności egzekucyjne), z których ten może korzystać zgodnie z reżimem prawnym dla nich przewidzianym. Zasadnicze zatem założeniu Spółki opierające się na uzyskaniu poprzez wydanie zaświadczenia stanowiska, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu, nie mogło odnieść oczekiwanego rezultatu. Nie pozwalała na to dokumentacja będąca w posiadaniu organu, która wskazywała na istnienie zaległości nie zaś jej brak. Chybione zatem były wszystkie zarzuty skargi motywowane w sposób w niej wskazany, dotyczące w szczególności naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o powołany przepis orzekł jak w sentencji.