III SA/Wa 1700/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej Spółki z.o.o. S. (zwaną dalej jako "Skarżącą"), zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2007 r. skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku wskazano, że w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju, Skarżąca planuje wyemitować akcje w ofercie publicznej na w. Giełdzie Papierów Wartościowych. Wprowadzenie spółki na giełdę – jak podniesiono – wymaga poniesienia znacznych wydatków związanych m.in. z przygotowaniem prospektu emisyjnego, przygotowaniem strategii finansowej, obsługi prawnej całego przedsięwzięcia, koszty biura maklerskiego, koszty public relations, koszty audytora itp. W związku z tym zadano następujące pytanie prawne: Czy koszty związane z emisją akcji na Giełdzie Papierów wartościowych będą mogły być zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Skarżącej zgodnie stosownie do treści art. 15 ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika – jak podano-, że konkretny wydatek będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: 1) będzie poniesiony przez podatnika, 2) nie będzie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii Skarżącej, przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w celu" oznacza, że poniesienie konkretnego wydatku powinno mieć na celu uzyskanie przychodu. Jednakże taki przychód nie zawsze musi wystąpić. Jest bowiem sprawą oczywistą, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związane jest określone ryzyko. W związku z powyższym przedsiębiorcy nigdy nie będą mieli gwarancji, że każdy wydatek będzie generował przychód podatkowy. Dlatego też ustawodawca uznał, że wystarczające jest, aby podatnik ponosząc określone wydatki miał na celu uzyskanie przychodów, nie wskazując konieczności jego uzyskania, mając na uwadze wspomniany powyżej element ryzyka. Skarżąca podniosła, że zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem doktryny wydatek może być uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu nie tylko wtedy, gdy jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem, ale również z sytuacji, kiedy wpływa (lub może mieć wpływ) na ich uzyskanie w sposób pośredni. Skarżąca wskazała, że w przypadku wydatków związanych z emisją akcji, będziemy mieli do czynienia z poniesieniem wydatków, które mogą wpływać na uzyskiwanie przychodów w sposób pośredni. W związku z powyższym, w opisywanej sytuacji nie ma znaczenia to, że środki otrzymane w rezultacie podwyższenia kapitału zakładowego nie są dla podatnika przychodem podatkowym. Celem emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych nie jest podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie, tylko pozyskanie przez podatnika określonych środków finansowych na jego dalszy rozwój (inwestycje), co z kolei powinno spowodować wzrost przychodów podatnika w przyszłości. W świetle powyższego zdaniem Skarżącej, występuje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, które są wspierane środkami pochodzącymi z emisji akcji. Dodatkowo, przedmiotowe wydatki, nie są związane z osiągnięciem konkretnego przychodu, więc nie należy ich wiązać ze środkami uzyskanymi z tytułu podwyższenia kapitału,. W związku z tym, Skarżąca stwierdziła, że koszty doradztwa prawno- finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty promocji oferty publicznej będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki, przedstawione w opisanym wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Organ podniósł, że z uwagi na fakt, iż Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy wnioskować, że uprzednio zostaną przeprowadzone odpowiednie czynności restrukturyzacyjne, skutkujące przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Zatem pytanie Skarżącej dotyczy etapu, na którym spółka akcyjna przeprowadza czynności prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego – emituje akcje w ofercie publicznej. Z treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwaną dalej "K.s.h", - podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Skarżącą z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Zdaniem organu, skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie takie jak koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, przygotowaniem strategii finansowej, obsługi prawnej całego przedsięwzięcia , koszty biura maklerskiego, koszty public relations, koszty audytora itp., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ponadto organ podniósł, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wole od podatku. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego – zdaniem organu – potwierdzenie znajduje interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączająca możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) związanych z przysporzeniem (przychodem) nie uznawanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód podatkowy. Pismem z dnia [...] marca 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, bowiem, zdaniem Skarżącej, w wydanej interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy prawa poprzez błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że wydatki związane z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych nie będą stanowić dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi, Minister Finansów, pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niezgodność z prawem, a w szczególności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z jej planowanym wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych w W. nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W ocenie Sądu przepis ten ma brzmienie niejasne. Należy wskazać, że u.p.d.o.p. zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W przepisach art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy u.p.d.o.p. i są to: - przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, - przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, - przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody (dochody) armatorów. Z uwagi na to, że w przepisie tym ustawodawca obok przychodów wymienia w nawiasie dochody, w ocenie Sądu przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują także dochody wynikające z przychodów wskazanych w tych przepisach. Wniosek ten uzasadnia również to, że w przypadku wyłączenia określonych przychodów z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. dochód wynikający z osiągnięcia tych przychodów również podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania, gdyż zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. Z tych powodów Sąd uznał, że wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku w ocenie Sądu oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem Sądu dosłowna treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że jak już Sąd wskazał, przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.do.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z powyższym należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.do.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że uznanie przyjętego w tej interpretacji założenia Ministra Finansów, że koszty poniesione w celu uzyskania zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłoby do wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów, co do których nigdy ani organy ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny zdaniem Sądu, gdyż zarówno w przypadku kredytu jak i w przypadku emisji akcji podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.