I FSK 1162/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 363/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 363/08, wydanego w sprawie ze skargi K. K., w którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący prowadził w 2004 r. stację Autogaz w P.. W wyniku przeprowadzonej kontroli wykazano, że prowadzona ewidencja zakupów i sprzedaży była nierzetelna. Organ pierwszej instancji zebrał dowody, które potwierdzały nierzetelność ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nierzetelność stwierdzono w zakresie obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego. W ocenie organu, ewidencja nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) określono w drodze oszacowania. Organ podał, że z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ oszacował ilość i wartość zakupu, jak też obrót ze sprzedaży gazu. Ilość niezaewidencjonowanego zakupu u skarżącego określono na podstawie ilości sprzedanego gazu wynikającego z pozarejestrowej ewidencji prowadzonej przez dostawcę gazu firmę P. w zeszytach znalezionych w trakcie przeszukania w tej firmie. Do wyliczenia wielkości sprzedaży założono, że gaz zakupiony w danym miesiącu był w tym miesiącu sprzedawany. Przyjęto tę sprzedaż jako niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu. Następnie oszacowano wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu oraz średniej ceny, jaką skarżący stosował przy sprzedaży na paragony. Do tak oszacowanej niezaewidencjonowanej sprzedaży dodano niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu w butlach. Powyższe orzeczenie w mocy utrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w B.. W złożonej skardze strona zarzuciła naruszenie - art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 1993 r.; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia, że księgi prowadzone przez skarżącego były nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Ordynacji podatkowej, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych w toku postępowania podatkowego świadków (m.in. tych, od których wyjaśnienia odbierano w ramach czynności sprawdzających), dowodu z przesłuchania strony i niezasadną odmowę dopuszczenia strony do udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające na podstawie art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej" tj. R. M., J. Z., W. M. i A. S., bez informowania o powyższych czynnościach strony, podczas gdy powołany przepis art. 13b ustawy o kontroli skarbowej dopuszcza możliwość żądania przez kontrolującego od kontrahentów podatnika przedstawienia jedynie dokumentów, a nie składania wyjaśnień, czy dokonywania innych czynności o charakterze dowodowym w zakresie objętym kontrolą u podatnika; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; np. nie wskazano z imion i nazwisk świadków, na których zeznania się powoływano, lecz wymieniono ich z zawodu - "kierowcy" lub z pełnionej funkcji "Dyrektor do spraw handlowych", co świadczyło o tym, że organ nie traktował swojego obowiązku swobodnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego z należytą powagą i pilnością, nadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań strony lakonicznie i niejasno to tłumacząc; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było wynikiem naruszenia przez organ wyżej i niżej wymienionych przepisów prawa procesowego; - art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o wadliwym i nierzetelnym prowadzeniu przez podatnika ksiąg, które było podstawą określenia niniejszego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność znaczenia zapisów znajdujących się w zabezpieczonych u niej zeszytach. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze organ podatkowy podtrzymał argumentację przedstawioną w ostatecznej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty poniesione w skardze były niezasadne. Niemniej jednak uchylenie zaskarżonej decyzji było nieodzowne z innych względów. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tak, więc w omawianej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmowała obrót gazem LPG (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 1 września 2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe spowodowało, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., był Dyrektor Izby Celnej w B., a od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe Dyrektor Izby Skarbowej w B. (art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Sąd zwrócił uwagę, że informacja o wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. zawarta była w wyniku kontroli znajdującym się w aktach sprawy. Zgodnie zatem z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był zawiesić toczące się postępowanie. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zagadnienie wstępne wynikało z kompetencji innego organu, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, który w myśl art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi element składowy tej podstawy. W ocenie Sądu, nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do kwestii podatku akcyzowego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, stanowiło naruszenie zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nieodniesienie się do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego stanowiło ponadto naruszenie zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji zaniechał bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatek akcyzowy wynikający z ostatecznej decyzji organu podatkowego powinien zwiększać podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ujmuje do tej podstawy kwotę podatku akcyzowego; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu z uwagi na to, że organ nie zawiesił postępowania odwoławczego do czasu przesądzenia kwoty podatku akcyzowego w decyzjach organów celnych, podczas gdy, zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie rozliczenie w zakresie podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym i nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. W przyjętej metodzie szacunku podstawy opodatkowania zastosowano cenę brutto sprzedaży gazu, w której podatek akcyzowy został już uwzględniony; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 122, art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniania kwestii rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, ponieważ przyjęta metoda szacowania uwzględniała już podatek akcyzowy; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie tj. pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w formie szacunku w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy oraz brak pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy Sąd dokonuje wykładni art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Powyższe naruszenia miały, w ocenie organu, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędna wykładnia przepisów prawa materialnego i brak analizy sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zamieszczenie przez WSA w Białymstoku wskazań co do dalszego postępowania w postaci zawieszenia postępowania odwoławczego, a następnie wydanie decyzji przy uwzględnieniu kwot podatku akcyzowego, określonego w toku toczącego się obecnie postępowania w kwestii podatku akcyzowego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów należało stwierdzić, że koncentrowały się one wokół kwestii istnienia w sprawie zagadnienie wstępnego, które uzasadniałoby konieczność zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zagadnieniem takim było rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego za tożsame okresy rozliczeniowe, będące przedmiotem postępowania przed innym organem. Powyższe założenie organ podatkowy skutecznie zwalczył w skardze kasacyjnej, stawiając zarzuty uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. W szczególności podstawę do uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806). Dokonując zatem oceny wymienionych powyżej przesłanek, Sąd kasacyjny nie dostrzegł owego uwarunkowania orzeczenia wydanego przez organ w sprawie rozpoznawanej, orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej przedmiotowo sprawie (wyrok z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn akt I FSK 1025/09 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA), mimo, że na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. akcyza wpływa na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak organy powołanego przepisu nie stosowały. Podstawa opodatkowania została natomiast oszacowana na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, co następuje w oderwaniu od elementów określenia podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., co wynika z samej istoty tego sposobu określania podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy. Co więcej, sposób w jaki Sąd pierwszej instancji odniósł się do postawionych zarzutów skargi, w świetle powyższych rozważań, nie daje podstaw do stwierdzenia, że wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w realiach rozpoznawanej sprawy, a w szczególności w odniesieniu do wybranej metody szacowania, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie mogło zasługiwać na akceptację. Oceniając bowiem otrzymany wynik, w oparciu o iloczyn niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu oraz średniej ceny, jaką skarżący stosował przy sprzedaży na paragony, trudno nie dostrzec, że to ilość niezarejestrowanego gazu, oddziaływała na otrzymany rezultat szacowania, gdyż to na tym tle powstały rozbieżności. Mimo więc, że podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym i stanowi część ceny netto, a w konsekwencji również sprzedaży netto wyrobów akcyzowych, to nie można stwierdzić, iż wielkość określonego w odrębnej decyzji podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przyjęta metoda szacowania wskazywała bowiem, że w sprawie nie chodziło o odtworzenie ceny netto, ale o ilość gazu, która została rzeczywiście sprzedana. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązany z art. 122 oraz art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, to jest on o tyle zasadny, że organ nie naruszył tych przepisów w sposób jaki wskazał to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Pominięcie ustaleń postępowania w sprawie podatku akcyzowego nie stanowiło bowiem naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ w ramach prowadzonego postępowania dokonał własnych ustaleń faktycznych, które będą stanowiły przedmiot oceny. Analogicznie, omawiany czynnik nie może przesądzać o oszacowaniu w sposób odbiegający od stanu rzeczywistego, gdyż jak wcześniej wykazano, organ nie był zobowiązany by czekać na wyniki postępowania w sprawie akcyzy, gdyż jak wcześniej podkreślono ustalał ilość sprzedanego gazu, a nie jego cenę netto. W świetle dotychczasowych rozważań za kwestię drugorzędną uznać należało zarzut art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem przepis ten nie regulował określania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Kierując się zatem powyższymi względami, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz 203 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.