I SA/Wr 819/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] - obie w części stwierdzające kwotę nadpłaty, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz Z. M. i D. M. solidarnie kwotę 347 (trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Z. M. i D. M. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (nr [...]), wydaną w trybie wznowienia postępowania, na podstawie której uchylona została wcześniejsza decyzja organu (z dnia [...], nr [...]) oraz stwierdzono nadpłatę w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W dniu [...] Z. M. i D. M. skierowali do Naczelnika Urzędu Celnego w L. żądanie wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku strony powołały się na wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. zapadły w sprawie C-313/05. Z decyzji organu pierwszej instancji (nr [...]) wynika, że w dniu [...] Z. M. i D. M. złożyli deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego mającego za przedmiot samochód osobowy [...] (rok produkcji 1998, pojemność silnika 2155 ccm), gdzie wykazali podatek akcyzowy [...] wyliczony według 65% stawki, który został zapłacony. Ponieważ nie wskazano faktycznej daty nabycia, za datę tę uznał organ dzień przeprowadzenia badań technicznych, to jest [...].09.2004 r. Powołując się na wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w celu ustalenia, czy wykazany i zapłacony przez strony podatek akcyzowy miał dyskryminujący skutek, to jest naruszający art. 90 TWE, konieczne było jego porównanie z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży podobnych, używanych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Rynkowa wartość podobnych pojazdów, uwzględniająca markę i model samochodu, pojemność silnika oraz jego moc, we wrześniu 2004 r. odpowiadała kwocie [...]. Według organu, kwota rezydualnego podatku akcyzowego wyniosła [...], to jest przy zastosowaniu 13,6% stawki podatku do podstawy [...], wyliczonej w ten sposób, że ustaloną wartość rynkową pomniejszono o kwoty odpowiadające 22%. podatkowi od towarów i usług oraz 13,6%. podatkowi akcyzowemu. Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził, że nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi kwota [...], jako różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez strony ([...]) a kwotą podatku rezydualnego ([...]). Ponieważ strony złożyły deklarację korygującą AKC-U w dniu [...], od tego dnia naliczone zostaną odsetki od nadpłaty, stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 77 § 1 pkt 6. W złożonym odwołaniu Z. M. i D. M. podnieśli, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę rachunku stanowiącego dowód nabycia pojazdu od firmy niemieckiej, z którego wynika kwota nabycia oraz uszkodzenie samochodu. W ich ocenie podstawę do wyliczenia nadpłaty winna stanowić ta sama kwota, od której pierwotnie naliczyli podatek akcyzowy według stawki 65%. Zakwestionowali odwołujący określenie daty początkowej biegu odsetek od nadpłaty ([...].11.2006 r.) podnosząc, że powinny być liczone od dnia zapłaty zawyżonej akcyzy ([...].09.2004 r.) albo od daty pierwotnie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty ([...].04.2005 r.). Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego, z wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r. wynikała konieczność porównania kwoty zapłaconego przez strony podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 ccm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu, którą ustalono w oparciu o elektroniczną wersję katalogu INFO-EKSPERT. Ponieważ na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła informacji (według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) dotyczących ewentualnych uszkodzeń, braków pojazdu, jego wyposażenia, stanu licznika i innych, rzutujących na podobieństwo do samochodu, którego wartość rynkowa posłużyć miała jako podstawa wyliczenia podatku rezydualnego – do analizy porównawczej przyjęto dane, jakie wynikały z materiałów sprawy. Rachunek na który powołują się strony nie zawierał szczegółowego opisu uszkodzeń, zaś adnotacja tam zamieszczona, że "pojazd ma uszkodzony przód" była ogólna. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wartość rynkowa podobnych pojazdów posłużyła jedynie do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego, natomiast w odniesieniu do podatku należnego od stron, podstawą opodatkowania jest dalej wartość samochodu wykazana w umowie (cena nabycia). Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji odnośnie daty początkowej odsetek od nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. M. i D. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponownie podnosząc, że przy określeniu podatku akcyzowego nie wzięto pod uwagę rachunku dokumentującego nabycie samochodu, wystawionego przez firmę niemiecką. Twierdzą strony, że sprzedawca będąc profesjonalnym podmiotem prawidłowo ustalił cenę auta. Nadto organy podatkowe nie uwzględniły informacji o mocno uszkodzonym przodzie samochodu. Nie zgadzają się skarżący z przyjętą w decyzjach datą początkową biegu odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem sprawy podatkowej było stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] (rok produkcji 1998, pojemność silnika 2155 cm3). Dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w drodze deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) podatnicy określili kwotę zobowiązania podatkowego [...], wyliczoną przy zastosowaniu stawki podatku 65% od podstawy [...] ([...] x [...]). Kwotę podatku [...] Z. M. i D. M. wpłacili organowi podatkowemu w dniu [...].09.2004 r., to jest – jak przyjęto w sprawie administracyjnej – w dniu powstania obowiązku podatkowego. Według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "op", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, ze nadpłata występuje wówczas, gdy wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego kwota jest wyższa niż należna kwota tego zobowiązania, jak również – gdy dochodzi do świadczenia kwoty pieniężnej pomimo braku zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty wymaga odniesienia się do należnego zobowiązania podatkowego, z którym zestawić trzeba kwotę uiszczoną na jego (zobowiązania) rachunek. Organy podatkowe, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. wydany w sprawie C-313/05 uznały, że nienależnym świadczeniem (nadpłatą) jest ta część kwoty pieniężnej uiszczonej przez skarżących, która przenosi wartość podatku, jaki zawarty jest w cenie używanych, podobnych pojazdów samochodowych ([...], wyprodukowanych w roku 1998), będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym. W efekcie tego należny podatek akcyzowy został określony przy zastosowaniu stawki 13,6% do podstawy odpowiadającej wartości rynkowej podobnego pojazdu samochodowego, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, taki sposób określenia należnego od skarżących podatku akcyzowego, a w konsekwencji – przysługującej im kwoty nadpłaty, nie był prawidłowy, albowiem pomijał regulację art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej również jako "ustawa" bądź "ustawa akcyzowa"), stanowiących, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (wyrobu akcyzowego dla którego stawka akcyzy określona jest w procencie podstawy opodatkowania) podstawą tą (podstawą opodatkowania) jest kwota jaka nabywca obowiązany jest zapłacić. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że przywołany powyżej wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. nie dostarczał podstaw do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych, normujących podstawę obliczenia podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Trybunał, stosownie do roli jaką wyznaczyły mu postanowienia art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 679/05), dokonał wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE stwierdzając, że unormowanie to (art. 90 akapit pierwszy TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (zdanie pierwsze pkt-u 2. sentencji wyroku ETS). Dokonana przez ETS interpretacja przepisu traktatowego jest zatem tego rodzaju, że zakazuje opodatkowania towarów (tu: samochodów osobowych) pochodzących z innych państw członkowskich wyższego, niż opodatkowanie towarów (samochodów) będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym. Ponieważ opodatkowanie jest przedmiotem regulacji prawnej, chodzi w istocie o zakaz stanowienia (stosowania) takich norm prawnych, które prowadzić mogą do skutku dyskryminującego towary pochodzące z innych państw członkowskich. Z przedstawionego punktu widzenia istotna jest zatem ocena, czy i które przepisy prawa krajowego, dotyczące opodatkowania samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego mają dyskryminujący charakter. Należy przy tym zaznaczyć, że samo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej), pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym, co wynika również z przytoczonego fragmentu wyroku ETS. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, akcyzie podlegają samochody osobowe niezrejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie ust. 2 pkt 2 tego artykułu podatnikami są również podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w takim przypadku (nabycia wewnątrzwspólnotowego) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej). Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, czyli w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przy tym, na mocy ust. 3 art. 75, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został, w drodze rozporządzenia, do obniżenia stawek akcyzy (w tym wymienionej w ust. 1) oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), według stanu prawnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, przewidziano stawki akcyzy na samochody osobowe (i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) w wysokości: 13,6% - dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 (poz. 30 pkt 1 załącznika nr 1 - Tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a także poz. 23 pkt 1 załącznika nr 2 – Tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowe i importowanych) oraz 3,6% - dla pozostałych pojazdów (poz. 30 pkt 2 oraz poz. 23 pkt 2 – odpowiednio załącznika nr 1 i załącznika nr 2 do rozporządzenia). Jednakże z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia wynikało, że w przypadku – między innymi – sprzedaży samochodów osobowych jako też nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich (samochodów) produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy określone według wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), który przy uwzględnieniu treści poszczególnych oznaczeń literowych, wyjaśnionych w omawianym przepisie (§ 7 ust. 2), powodował wzrost podstawowej stawki podatkowej (odpowiednio – 13,6% i 3,6%) o 12 punktów procentowych za każdy kolejny rok kalendarzowy wieku samochodu, aż do poziomu 65% (art. 75 ust. 1 ustawy, § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Pomimo tego, że "zwiększone" stawki akcyzy jednakowo przewidziane zostały tak dla pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, to w praktyce samochody, stanowiące przedmiot sprzedaży krajowej, nie podlegają w ten sposób opodatkowaniu (według wyższej stawki), albowiem obowiązek z tego tytułu powstaje jednorazowo (przed pierwszą rejestracją) i zasadniczo dotyczy samochodów nowych (nie starszych niż dwuletnie). W konsekwencji sprzedaż używanych samochodów, już wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś rezydualna kwota podatku, zawarta w ich wartości, wyraża się stałym, niezmiennym na skutek upływu czasu ułamkiem, równym stawce akcyzy – odpowiednio – 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 oraz 3,6% dla pozostałych samochodów. Jak należy przyjąć, stanowisko takie zaakceptowały również organy podatkowe w niniejszej sprawie, albowiem ustaliły, że wartość rynkowa samochodów [...], wyprodukowanych w roku 1998 (o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3), będących przedmiotem obrotu w kraju, zawiera w sobie podatek akcyzowy odpowiadający ułamkowi 13,6%. Ze względu na powyższe należało ocenić, że przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na podstawie którego skarżący Z. M. i D. M. uiścili podatek akcyzowy według 65%. stawki, był niezgodny z art. 90 akapit pierwszy TWE i jako taki nie mógł znaleźć przy opodatkowaniu zastosowania. Dlatego też, określając – dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty – kwotę należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu [...] – podatku akcyzowego, należało przyjąć, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 23 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia stawkę akcyzy – 13,6%, co też prawidłowo organy podatkowe uczyniły. Jednakże, jak to powyżej już zaznaczono, nie było podstaw do tego, ażeby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody (prawne) do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 o podatku akcyzowym, a to przy określeniu kwoty należnego podatku akcyzowego, stanowiącej z kolei podstawę oceny nadpłaty. W szczególności nie można było stwierdzić, ażeby przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego, były niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Zarówno bowiem w przypadku tego rodzaju nabycia (wewnątrzwspólnotowego), jak i sprzedaży na terytorium kraju, podstawą obliczenia podatku jest zasadniczo cena transakcyjna (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie). Jak bowiem stanowił przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów). Obowiązujące zaś w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie posługiwały się pojęciem "wartości rynkowej" samochodu, która tym samym nie mogła stanowić podstawy do obliczenia należnego zobowiązania podatkowego (stwierdzenia nadpłaty). Dlatego też w pełni należało zaaprobować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec braku unormowania w ustawie o podatku akcyzowym zezwalającego na stosowanie do opodatkowania wartości rynkowej pojazdu samochodowego, wyrok ETS (w sprawie C-313/05 – przypis) nie mógł stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych, do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową (wyrok z dnia 14.11.2007 r., sygn. akt I FSK 1116/07, nie publ.). Ze względu na powyższe należało uznać, że określenie kwoty nadpłaty z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, zamiast od kwoty jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, stanowiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do drugiej spornej kwestii, a mianowicie okresu naliczania odsetek od nadpłaty, to biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, stanowisko organów podatkowych było prawidłowe. Jak bowiem wynika z przepisu art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie (art. 77 § 1 pkt 6 w związku z art. 75 § 3) oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). O ile jednak wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożyli w dniu [...].04.2005 r., to skorygowaną deklarację (uproszczoną) dla podatku akcyzowego – dopiero w dniu [...].11.2006 r. Tymczasem z przytoczonego przepisu art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowanie nadpłaty liczone jest od dnia, w którym złożono wniosek wraz ze skorygowaną deklaracją, co powoduje, że w sytuacji gdy złożono jedynie wniosek – oprocentowanie nadpłaty liczone być może dopiero od dnia złożenia drugiego wymaganego dokumentu. Ponieważ skarga okazała się w sumie uzasadniona, to zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na to, że decyzja organu pierwszej instancji obok stwierdzenia nadpłaty, uchylała (w trybie wznowienia postępowania) ostateczną decyzję podatkową z dnia [...], to rozstrzygnięcie kasacyjne Sądu odniesione zostało jedynie do części określającej kwotę nadpłaty, zgodnie ze stwierdzonym naruszeniem prawa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy procesowej.