III SA/Wa 1725/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] listopada 2007 r. Spółka z o.o. – M. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania faktur VAT w przypadku świadczenia usług ciągłych (wpływ wniosku do organu – 30 listopada 2007 r.) Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami i obiektami należącymi do podmiotów z grupy kapitałowej. Działalność Spółki obejmuje m. in. usługi zarządzania infrastrukturą na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej, będącego właścicielem określonych obiektów, tj. hal handlowych. W ramach umowy generalnej o świadczenie usług zarządzania infrastrukturą, zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka świadczy m. in. usługi obsługi technicznej hal. Z uwagi na charakter powyższych usług są one świadczone przez Spółkę w sposób ciągły. Zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy z Kontrahentem, wysokość wynagrodzenia za powyższe usługi powinna odpowiadać rzeczywistym kosztom Spółki, ponoszonym w związku z ich wykonaniem, wraz z narzutem w wysokości odpowiadającej 5 % kosztów. Zgodnie z umową wynagrodzenie płatne jest na rzecz Spółki co miesiąc, w terminie do 7 dni od daty wystawienia faktury. Strony umowy ustaliły wartość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie kwot budżetowanych, natomiast do końca każdego roku obrotowego Spółka dokonuje rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów. W przypadku różnic pomiędzy kosztami budżetowanymi i rzeczywiście poniesionymi, Spółka wystawia stosowne faktury korygujące. Mając na uwadze powyższe postanowienia umowne, Spółka podkreśliła, iż intencją stron umowy jest, aby płatności otrzymywane przez Spółkę stanowiły ryczałtowe wynagrodzenie za część usługi wyświadczoną w danym miesiącu. W efekcie, w zamian za świadczenie ww. usług Spółka pobiera ustalone wynagrodzenie w cyklu miesięcznym. W praktyce, faktura za usługę wykonywaną w danym miesiącu wystawiana jest przez Spółkę na początku tego miesiąca (tj. w trakcie realizacji usługi, którą wystawiona faktura dokumentuje). Spółka rozlicza podatek VAT należny zawarty w przedmiotowych fakturach w rozliczeniu za miesiące ich wystawienia. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług brak jest przeszkód, aby Spółka mogła udokumentować usługę, która zostanie wykonana w przeciągu danego miesiąca, w ten sposób, że na początku tego miesiąca Spółka wystawi fakturę uwzględniającą całą wartość miesięcznego wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usługi, tj. Spółka wystawi swoją fakturę przed całkowitym wykonaniem świadczenia, którego ta faktura dotyczy; 2) tym samym, skoro (świadczona w sposób ciągły) usługa wykonana w danym miesiącu zostanie w całości udokumentowana w ww. sposób, Spółka nie ma obowiązku wystawiania dodatkowych faktur dotyczących tej usługi w terminie pomiędzy ostatnim dniem tego miesiąca, a siódmym dniem miesiąca następnego ? Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku wystawiania dodatkowych faktur dotyczących usługi wykonanej w danym miesiącu w terminie od ostatniego dnia tego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Według Spółki przepisy rozporządzenia w sprawie fakturowania dotyczące terminu wystawienia faktury nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem usługi. Tym samym, przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują zakazu wystawienia faktury w trakcie realizacji usługi w przypadku usług o charakterze ciągłym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. (doręczonej 4 marca 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 5 ust.1, art. 2 pkt 22, art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwanej "ustawa o VAT"), a także § 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r."), wskazał, że wyjątek od zasady fakturowania dostawy towarów oraz świadczenia usług w terminie 7 dni od dnia faktycznego świadczenia dotyczy sprzedaży o charakterze ciągłym i to zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług. Zdaniem organu zasady fakturowania określone w ww. przepisach mają zastosowanie do wszelkiego rodzaju dostaw towarów oraz świadczenia usług, jeżeli ze względu na okoliczności można zaliczyć je do sprzedaży o charakterze ciągłym. Organ stanął na stanowisku, że przy świadczeniu usług obsługi technicznej hal handlowych zaliczanych do usług ciągłych, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, fakturę VAT należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Tym samym, zdaniem organu, Spółka może wystawić fakturę VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2008 r. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji. Podniosła, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji narusza przepisy prawa, w szczególności §13 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Ponadto, zdaniem Spółki organ naruszył przepis art. 14 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: • § 13 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r., Skarżąca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. • art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. Zdaniem Skarżącej, wystawiane przez nią faktury dokumentują wykonanie przedmiotowych usług o charakterze ciągłym i zostały wystawione w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ocenie Skarżącej, brak jest podstawy prawnej dla zakazu wystawienia faktury w trakcie wykonywania usługi o charakterze ciągłym, w przypadku czynności, wobec których nie ustalono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto Skarżąca utrzymywała, że zaskarżona interpretacja zawiera niepełną ocenę jej stanowiska oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. Powyższe nieprawidłowości, w ocenie Skarżącej, uzasadniają wyeliminowanie przez Sąd zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej, twierdząc, że interpretacja został wydana po upływie ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 30 listopada 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 29 lutego 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 4 marca 2008 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 1 marca 2008 r. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. III. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.