II FSK 284/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1802/08 w sprawie ze skargi S. R. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1802/08 ze skargi S. R. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określających zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2008r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd I instancji przedstawił następujący, ustalony przez organy stan faktyczny: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z 29 kwietnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz za 2001r. W motywach organ wyjaśnił, że skarżący we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia w/w decyzji wskazał, że zobowiązania podatkowe określone w powołanych decyzjach uległy przedawnieniu stosownie do art.70 §1 Ordynacji podatkowej i wygasły. W konsekwencji, decyzje te - z uwagi na ich bezprzedmiotowość podlegają stwierdzeniu wygaśnięcia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art.165a §1 i §2 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 5 lutego 2008r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Wyjaśnił, że nie stały się one bezprzedmiotowe. Głównie wskazał na brzmienie art.258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w dniu doręczania decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 2000 i 2001, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których one dotyczyły. Podkreślił, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały wydane, doręczone i stały się ostateczne. W zażaleniu strona podniosła naruszenie: 1/ art.217 §2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z pominięciem uzasadnienia faktycznego i prawnego; 2/ art.258 §1 pkt 1 w związku z art.70 §1 i art.59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania i wydania orzeczenia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji; 3/ art. 7, art.8 i art. 15 kpa. W motywach podtrzymując dotychczasową argumentację, strona podkreśliła również, że organ nie odniósł się do przedmiotu sprawy, jedynie streścił jej wniosek. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, że instytucja wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane i doręczone przed okresem przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie spowodował, że decyzje stały się bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestaje istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. Przedawnienie nie ma wpływu na decyzję określającą zobowiązanie, ma natomiast znaczenie w przypadku zasadności egzekwowania należności wynikających z decyzji. Zaznaczył też, że postanowienie Dyrektora UKS zawierało wszelkie elementy przewidziane przepisami prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w/w postanowienia organu II instancji. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zarzucił naruszenie art.258 §1 pkt 1 w związku z art. 70 §1 i art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organy I jak II instancji, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania i wydania orzeczenia stwierdzającego wygaśnięcie decyzji Dyrektora UKS. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenia stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że zgodnie z art.165 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi, z zastrzeżeniem art.165a Ordynacji podatkowej. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy zaznaczył, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2001, bowiem w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, decyzje określające te zobowiązania stały się bezprzedmiotowe. Według niej zgodnie z art.258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi to podstawę do stwierdzenia ich wygaśnięcia. Następnie Sąd wskazał, że organy na podstawie art.165a §1 i §2 Ordynacji podatkowej odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Przy czym, w uzasadnieniu Dyrektor UKS powołał art.258 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując stanowisko strony co do bezprzedmiotowości w/w decyzji, zaznaczył, że w dniu ich doręczenia nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań w nich określonych. Z kolei organ II instancji podkreślił, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem w/w decyzje stwierdzały stan, który w rzeczywistości istniał, oraz że zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Następnie Sąd I instancji wskazał, że przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania na wniosek strony ustawodawca sformułował w treści art.165a §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie, albo postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślił, że w doktrynie pod pojęciem "postępowanie nie może być wszczęte" rozumieć należy sytuacje, gdy - w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła decyzja ostateczna lub nieostateczna lub w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że organy wydając postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie uzasadniły podjętego rozstrzygnięcia w świetle przesłanek sformułowanych w art. 165a §1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na obowiązek organów co do konieczności sporządzenia prawidłowego uzasadnienia, nawiązał do treści przepisów Ordynacji podatkowej, które mają w tej mierze odpowiednie zastosowanie - art.217 §2, art.165a §2, art.219, art.210 §3 – 5. W świetle ich brzmienia, w uzasadnieniu faktycznym takiego postanowienia organ wskazać powinien fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym powinien wyjaśnić podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, podkreślił, że organy kontroli skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art.165a Ordynacji podatkowej nie uzasadniły, że nie mogą merytorycznie rozpoznać wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, ze względu na istnienie przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie tego postępowania. Nie wykazały, że żądanie nie zostało wniesione przez stronę albo, że istnieje jakakolwiek inna przyczyna, która uniemożliwia jego wszczęcie. W postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, organy głównie odwołały się do treści art. 258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając to orzeczenie, faktycznie rozważały, czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym decyzje stały się bezprzedmiotowe i wygasły. Nieprawidłowo utożsamiły "bezprzedmiotowość żądania" z "bezprzedmiotowością decyzji". Sąd podkreślił też, że analiza treści w/w postanowień dowodzi, że trudno stwierdzić, czy zamiarem organów była odmowa wszczęcia postępowania z powodu okoliczności wymienionych w art.165a Ordynacji podatkowej, czy też organy oceniając wniosek pod kątem przesłanek wskazanych w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej uznały, że stwierdzenie wygaśnięcia tych decyzji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest zasadne. Nadto wskazał, że jeżeli w ocenie organów postępowanie uruchomione wnioskiem strony nie mogło być prowadzone, to powinny one uzasadnić, albo że żądanie nie zostało wniesione przez stronę albo, że istnieje jakakolwiek inna przyczyna, która uniemożliwia jego prowadzenie. Jeżeli natomiast zamiarem organów było merytoryczne rozpoznanie wniosku i zamknięcie sprawy, to żądanie strony winno być ocenione z uwzględnieniem treści art. 258 Ordynacji podatkowej, przy czym podjęte rozstrzygnięcie winno zapaść w formie decyzji (§ 2 art. 259 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji Sąd uznał, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego art.165a Ordynacji podatkowej, jak również, nie wyjaśniając należycie motywów rozstrzygnięcia naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd podkreślił, że rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny rozważyć, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie wniosku o wygaśniecie decyzji. Wówczas, powinny to uzewnętrznić w uzasadnieniu wydanego na podstawie art.165a Ordynacji podatkowej postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast uznają, że rozpoznanie wniosku jest dopuszczalne, obowiązane są ocenić wniosek, pod kątem przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia decyzji i prawidłowo zakończyć postępowanie mając na uwadze w szczególności treść art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniesioną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skargą kasacyjną wyrok ten zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1/ na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.145 §1 pkt1 lit. c) tejże ustawy, w związku z art.258 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionej, z uwagi na argumentację strony, interpretacji art.258 §1 Ordynacji podatkowej jako merytoryczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do art.258 Ordynacji podatkowej, 2/ na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c) tejże ustawy, w związku z art.165a i art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uchylenie orzeczeń organów I jak i II instancji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przez te organy przepisów postępowania - art.165a i art.121 Ordynacji podatkowej, w stopniu, w jakim mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; w tej sytuacji WSA powinien zastosować art.151 p.p.s.a. i oddalić skargę, 3/ na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c) tejże ustawy, w związku z art.165a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy nie uzasadniły podjętego rozstrzygnięcia w świetle przesłanek wskazanych w art.165a, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji, nie mogło być wszczęte z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji, do której znajduje zastosowanie art.258 §1 Ordynacji podatkowej, 4/ na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c) tejże ustawy, w związku z art.258 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.258 do ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż przepis ten pozwala na odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która jest deklaratoryjna i określa zobowiązanie, które powstaje i przedawnia się samoistnie z mocy prawa, 5/ na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.141 §4 tejże ustawy, poprzez nie dokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny pod względem zgodności z prawem (art.3 §1 p.p.s.a), istotnych podniesionych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej okoliczności dotyczących braku zastosowania postępowania prowadzonego w trybie art.258 §1 Ordynacja podatkowa do decyzji deklaratoryjnych, określających zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa i z mocy prawa przedawnia się, oraz poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem postanowień. W motywach, autor skargi kasacyjnej odniósł się w szczególności do zarzutu naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) i art.141 §4 p.p.s.a. Podkreślił, że uzasadnienie wyroku wskazuje, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania pomijając całkowicie istotne okoliczności w sprawie, które były podstawą rozstrzygnięcia postanowienia organu II instancji. W uzasadnieniu w/w postanowienia wskazano bowiem, iż instytucja stwierdzenia wygaśnięcia nie ma zastosowania do decyzji deklaratoryjnych, które określają zobowiązanie podatkowe powstające i przedawniające się z mocy samego prawa. To w odniesieniu do argumentów strony dotyczących bezprzedmiotowości, organ II instancji zwrócił uwagę, iż zobowiązanie nie przedawniło się zarówno w dacie wydania i doręczenia decyzji określających Dyrektora UKS, jak też Dyrektora IS. W tym stanie rzeczy autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżony wyrok nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, uznając, że organ nie ustalił przyczyn z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, czym uchybił dyspozycji art.165a i art.121 Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucił, że Sąd przedstawienie stanu faktycznego oraz przedstawioną, z uwagi na argumentację Strony, interpretację art.258 Ordynacji podatkowej uznał jako merytoryczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do art.258 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ nie badał czy decyzja jest bezprzedmiotowa czy nie, a stwierdził jedynie fakt, że w dniu wydawania i doręczenia decyzji merytorycznej zobowiązanie nie było przedawnione. Podkreślił, że zarówno organ I jak i II instancji zbadał przesłanki o których mowa w art.165a. Wyjaśniły, iż w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia prawnego i ekonomicznego prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, której przedmiotem jest zobowiązanie, które przedawnia się z mocy prawa. Jest bezcelowym stwierdzenie wygaśnięcia czegoś co z mocy prawa przedawnia się. Zaprzeczył tezie Sądu jakoby istniały trudności w rozpoznaniu zamiaru jaki legł u podstaw podjętego przez organy rozstrzygnięcia – czy była to odmowa wszczęcia postępowania z powodu okoliczności wymienionych w art.165a Ordynacji podatkowej, czy też oceniając wniosek pod kątem przesłanek wskazanych w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej organy uznały, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest zasadne. Podkreślił, że uchylone postanowienia zawierały oznaczenie strony, podstawę prawną, sentencję oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Przyznał, iż co prawda organy nie wskazały wprost, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe, jednakże uzasadnienie wskazuje na tą przesłankę. Niemniej jednak nie zmienia to faktu, że nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania art.258 Ordynacji podatkowej, na co wskazały organy, brak przywołania (wyraźnego wskazania) w uzasadnieniu przesłanki bezprzedmiotowości postępowania nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia i nie jest błędem na tyle istotnym, aby wyeliminować rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. Wskazując na dyspozycje wynikające z treści art.141 §4 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z przepisami prawa mającymi zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (art.3 §1 p.p.s.a.), czego Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie uczynił. Podkreślił, że Sąd bez dostatecznego uzasadnienia przyjął, iż organ nie dopełnił obowiązków ciążących na nim z mocy art.165a i 121 Ordynacji podatkowej, a co się z tym wiąże Sąd naruszył art. 145 §1 pkt l lit c) p.p.s.a, gdyż nie miał podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 29.04.2008r. i postanowienia Dyrektora UKS z dnia 5 lutego 2008r., w sytuacji gdy nawet niepełne uzasadnienie podstawy rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował na etapie postępowania kasacyjnego zasadność wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd I instancji postanowień organów kontroli skarbowej (I i II instancji) wydanych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określających zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą prawną zakwestionowanych przez Sąd orzeczeń był art.165a §1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy winno być prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyjaśniające stronie w sposób jak najbardziej czytelny motywy podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powinno więc koncentrować się wokół przesłanek wynikających z powołanej podstawy prawnej. Miast tego, organy faktycznie rozważały, czy w zakreślonym przez skarżącego stanie faktycznym decyzje stały się bezprzedmiotowe i wygasły. Zatem przedstawione przez nie motywy dotyczyły treści art.258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia wskazać należy, że art.165a Ordynacji podatkowej - reguluje instytucję odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Jest przepisem procesowym, formalnym. Stosownie do jego brzmienia - "Gdy żądanie, o którym mowa w art.165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustanawia zatem dwie zasadnicze podstawy odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte. Pierwsza z przesłanek jest czytelna i w okolicznościach niniejszej sprawy nie wymaga dodatkowych wyjaśnień. Co do drugiej, należy podkreślić, iż skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje wypracowany już w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym pogląd, że "przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania" podatkowego mogą dotyczyć – braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe; przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja ostateczna czy też nieostateczna. Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004.). Z kolei art.258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - reguluje instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Stosownie do jego brzmienia - "organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa". Ma on charakter normy materialnoprawnej, a nie procesowej – reguluje bowiem kwestię rozwiązania stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie prawidłowej decyzji organu podatkowego (vide: B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 11 października 1985 r. sygn. akt. SA/Wr 556/85 - dot. analogicznego przepisu art.162 §1 k.p.a.). Wobec brzmienia art.258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli ustali, iż decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone w tym trybie winno więc dążyć do wyjaśnienia, czy wystąpiła w sprawie określona w art.258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przesłanka wygaśnięcia decyzji. Przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, o której mowa w tym przepisie, zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992, nr 7, str. 51-55). Z przedstawionych uwag ewidentnie wynika, że każda z w/w norm prawnych dotyczy odrębnej instytucji procesowej. Z każdą z nich wiążą się odmienne przewidziane ustawą uwarunkowania (przesłanki). I co równie istotne - obie różni forma rozstrzygnięć – w przypadku art.165a Ordynacji podatkowej – jest to postanowienie , zaś art.258 Ordynacji podatkowej - decyzja. Na powyższe kwestie zwrócił uwagę Sąd I instancji, przedstawiając w tym względzie wyczerpującą argumentację. Dostrzegając odrębność obu w/w instytucji prawidłowo uznał rozważania organu w świetle podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za niewłaściwe. Ferując zaskarżone orzeczenie organy w istocie nie wskazały żadnej z wynikających z art.165a §1 Ordynacji podatkowej podstaw odmowy wszczęcia postępowania - ani że nie mogą merytorycznie rozpoznać wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, ze względu na istnienie przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie tego postępowania, ani że żądanie nie zostało wniesione przez stronę ani też, że istnieje jakakolwiek inna przyczyna, która uniemożliwia jego wszczęcie. Nie wykazały bezprzedmiotowości żądania, którą jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, nieprawidłowo utożsamiały z bezprzedmiotowością decyzji. Jest rzeczą oczywistą, że motywy uzasadnienia winny przede wszystkim szczegółowo wyjaśniać normę prawną, która legła u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem, należy zauważyć, że organy jedynie ograniczyły się do wskazania art.165a Ordynacji podatkowej w sentencji postanowienia (w szczególności wydanego przez Dyrektora UKS) i pomimo, że będąc zobowiązanymi do prawidłowego sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego (art.217 §2 Ordynacji podatkowej) to ani powołanej podstawy prawnej nie omówiły, ani nawet nie przytoczyły jej pełnego brzmienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2001r. sygnatura akt nr II SA/Lu 629/00 stwierdził: "Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji." Pogląd ten pozostaje nadal aktualny. Zważywszy na powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej opisany w jej pkt 1 – a dotyczący naruszenia art.145 §1 pkt1 lit. c) ppsa, w związku z art.258 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionej, z uwagi na argumentację strony, interpretacji art.258 §1 Ordynacji podatkowej jako merytoryczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do art.258 Ordynacji podatkowej. Jak zostało bowiem dowiedzione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, zaskarżone postanowienia nie zawierają innych rozważań niż te, oscylujące wokół instytucji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Mając na uwadze dotychczasowe uwagi, za chybione należy również uznać kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2 i 3), dotyczące naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art.165a i 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej doszło bowiem do naruszenia przez organy w/w przepisów postępowania, w stopniu, w jakim mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie też wykazano w motywach zaskarżonego wyroku, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, o której mowa w art.165a §1 Ordynacji podatkowej kończąca się aktem formalnym, a nie merytorycznym, rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków, o czym zapomniał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania skupił się głównie na rozważaniach dotyczących stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Co prawda, na etapie niniejszego postępowania autor skargi kasacyjnej próbuje uzupełnić motywy wydanych w toku postępowań rozstrzygnięć o argumenty, które winny były się w nich znaleźć w momencie orzekania, niemniej jednak, wad aktów administracyjnych nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu – jak ma to miejsce w niniejszym przypadku - w skardze kasacyjnej. Nie stanowi ona bowiem uzupełnienia motywów wydanego przez ten organ aktu i to nie z niej winna wypływać pełna prawidłowa i wyczerpująca argumentacja wyjaśniająca motywy podjętego rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że jeżeli w wyniku wstępnego badania żądania strony skarżącej okaże się, że brak jest przesłanek formalnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego, o których mowa między innymi w treści art.165a §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zbadać, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 258 §1 Ordynacji podatkowej wskazana w treści żądania strony skarżącej. Postępowanie takie kończy się wydaniem decyzji. Co prawda, przepis art. 258 §2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, jak organ ma postąpić, jeżeli uznaje, że zachodzą przesłanki do odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, zauważyć jednak należy, że regułą, płynącą z art. 207 §1 Ordynacji podatkowej jest orzekanie przez organ podatkowy w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Takich odrębnych przepisów brak jest w Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art.141 §4 ppsa. Przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe elementy, w tym co najistotniejsze, wskazuje jego podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie jak też wskazania co do dalszego postępowania. Sąd I instancji trafnie zakreślając przedmiot sporu przeprowadził skrupulatną analizę obu norm prawnych - art.165a i art.258 Ordynacji podatkowej. Wykazał, że konsekwencją zastosowania któregokolwiek z nich jest konieczność przestrzegania uregulowanej ustawowo procedury. Nadto, trafnie wskazał na wątpliwości, pojawiające się w związku z analizowaniem treści w/w postanowień - ich podstawy i motywów uzasadnienia. Przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu rozumowanie wskazuje na poprawność odniesienia się przez WSA do badanego w stanie faktycznym sprawy spornego zagadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia Sądu I instancji, co do uchybień jakich organy dopuściły się w ramach niniejszego postępowania, wbrew twierdzeniom autora skargi, dostatecznie przemawiały za trafnością podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych przesądza zarazem o nietrafności wskazanych w skardze kasacyjnej w jej pkt 4 zarzutów materialnoprawnych, które autor skargi upatrywał jako naruszenie art. 145 §1 pkt1 lit c) ppsa w związku z art. 258 §2, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 258 do ustalonego stanu faktycznego. Konfrontacja przedstawionych rozważań z trafnie ocenionymi przez Sąd I instancji rozstrzygnięciami organów kontroli skarbowej wywiedzionymi z unormowań - art.165a §1 i art. 258 Ordynacji podatkowej, dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia za chybione należy również uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt1 lit. c/ ppsa. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji – na podstawie art.184 ppsa .