III SA/Wa 1830/08

Sygn. akt III SA/Wa 1830/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.) Sędzia WSA Alojzy Skrodzki Protokolant Alicja Bogusz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi T. GmbH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Pismem z dnia 18 czerwca 2007 r. Spółka T. GmbH – Skarżąca w niniejszej sprawie, wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W ramach przedstawienia stanu faktycznego, który był objęty niniejszą sprawą, wskazała, że: - przedmiotem jej działalności jest dostawa (sprzedaż) towarów na terytorium Polski, uprzednio nabytych na tym terytorium od podmiotu zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatku VAT"); - w dniu 30 stycznia 2007 r. dokonała rejestracji dla celów podatku VAT przez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R); - przed dniem zarejestrowania dokonywała na terytorium Polski czynności (sprzedaży towarów) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - pierwsze transakcje sprzedaży miały miejsce w listopadzie 2006 r., następne w grudniu 2006 r. i styczniu 2007 r.; - mimo braku rejestracji w dacie dokonania sprzedaży Spółka opodatkowała te czynności i odprowadziła należny od nich podatek VAT; - - towary będące przedmiotem sprzedaży były nabywane przez Spółkę począwszy od października 2006 r.; - wszystkie dokonywane zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną; - faktury dokumentujące zakupy Spółka otrzymała przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego; - w związku z zakupami nie wystąpiły sytuacje, w których Spółka otrzymałaby faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; - dokonane zakupy nie dotyczyły towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.". W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z wszystkich faktur dokumentujących zakupy towarów wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji dla celów tego podatku. Uzasadniając takie stanowisko Spółka wskazała, iż jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest zasada jego neutralności, która zakłada, że podmiot będący podatnikiem podatku VAT nie ponosi ciężaru tego podatku, a więc ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca powołała się na wykładnię przepisów Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1), dalej w skrócie "VI Dyrektywa" prezentowaną w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie "ETS") i wskazała, iż powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Prawo to podmiot nabywa automatycznie z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Nawiązując do treści art. 88 ust. 4 u.p.t.u., w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni zgodnie z art. 96, Spółka stwierdziła, iż przepis ten narusza postanowienia VI Dyrektywy, a zatem co do zasady nie powinien być stosowany. Jeśli natomiast uznać, iż przepis ten obowiązuje, to należy go interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożą zgłoszenie rejestracyjne, przy czym w odniesieniu do zakupów dokonanych przed datą zgłoszenia mogą z tego prawa skorzystać retrospektywnie. II. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "NUS") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego. Przepisy przewidują bowiem szereg ograniczeń tego prawa, a jedno z nich zostało uregulowane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 z wyłączeniem bez znaczenia dla sprawy. Organ pierwszej instancji uznał, iż za moment dokonania rejestracji należy przyjąć dzień złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Natomiast prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie organu, zależy od tego czy powstało ono w momencie, w którym podatnik był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Jeśli więc powstało, gdy podatnik był już zarejestrowany, to podatnik korzysta z odliczenia, niezależnie od momentu dokonania zakupów, z którym to momentem ww. ustawa nie wiąże żadnych skutków. W sytuacji zaś odmiennej (powstanie prawa do odliczenia zanim nastąpiła rejestracja) z prawa tego podatnik nie może skorzystać. Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku NUS wywiódł, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W związku z tym, iż Spółka otrzymała faktury przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku. III. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w związku z postanowieniami VI Dyrektywy, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sparwie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347/1 z 11.12.2006 r.), dalej w skrócie "Dyrektywa 112". Podniosła, iż przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia prawa pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności, w myśl której podmiot działający jako podatnik podatku VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nawiązując do orzeczeń ETS Spółka dowodziła, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony rozciąga się też na podatek, który wynika z faktur otrzymanych przez podatnika przed jego rejestracją. Podmiot nabywa to prawo automatycznie z chwilą uzyskania statusu podatnika, a zgodnie z orzecznictwem staje się on podatnikiem już w momencie dokonania pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki jej stanowisko ma także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05. Zdaniem Spółki, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05. Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy bowiem od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Podatnik ma przy tym prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. Słuszne jest przy tym przyjęcie, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne, jednakże w stosunku do zakupów sprzed rejestracji mogą skorzystać z tego prawa retrospektywnie. IV. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") zmienił postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż nie można uznać, żeby prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone tylko do podmiotów, którzy posiadają status podatnika zarejestrowanego w dniu nabycia towarów lub usług. Brak jest również uzasadnienia dla przyjęcia konieczności posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktury, tj. w chwili, kiedy zgodnie z przepisami ww. ustawy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ani bowiem art. 96 u.p.t.u. regulujący obowiązek rejestracji, ani inne przepisy ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Zdaniem DIS pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku wynika z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., jednak nie jest to związane ze statusem podatnika w dniu dokonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Status zarejestrowanego podatnika jako "podatnika VAT czynnego" jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika podatku VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, w związku z czym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika czynnego podatku VAT konieczny jest więc w momencie wykazywania odliczenia. Ustawodawca w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. odnosi brak zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku. Od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego uzależnia zarówno prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również zwrot różnicy podatku powstałej w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa w danym okresie rozliczeniowym kwotę podatku należnego. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie rozliczenia dla podatku VAT w obowiązującym terminie do jej złożenia, w którym podatnik, wyrażając swą wolę, wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżając podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku. Zasadnym jest zatem przyjęcie, w ocenie DIS, iż podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli najpóźniej w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 złoży zgłoszenie rejestracyjne dla podatku VAT. V. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazała, iż wykładnia tego przepisu przedstawiona przez organ odwoławczy stanowi ograniczenie prawa podatników do odliczania podatku naliczonego. Pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego i dorobkiem orzeczniczym ETS. W tym zakresie Skarżąca stwierdziła, iż prawo do odliczenia stanowi integralną część reżimu podatku VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniom. W przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku. Zdaniem Skarżącej DIS błędnie uznał, iż Spółka jest uprawniona do realizacji prawa do odliczenia wyłącznie w stosunku do podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach zgodnie z terminami wynikającymi z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed upływem tych terminów złożyła zgłoszenie rejestracyjne . W ten sposób ograniczył bowiem czasowo możliwość wykonania prawa do odliczenia powstałego przed momentem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uzależniając ją od faktu dokonania takiego zgłoszenia przed upływem powyższych terminów. W świetle zaś przepisów wspólnotowych tego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne. VI. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W kwestii zarzutu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaskarżonej interpretacji i w ten sposób jej sprzeczności z prawem wspólnotowym, DIS stwierdził, że tzw. klauzula stałości pozwala Państwom Członkowskim na utrzymanie ograniczeń co do możliwości odliczania podatku naliczonego w zakresie istniejącym w dniu wejścia w życie dyrektywy. Klauzula ta wyrażona została w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i powtórzona w art. 176 Dyrektywy 112 ją zastępującej. Polska może zatem stosować ograniczenia, jaki istniały przed dniem 1 maja 2004 r. Analogiczne ograniczenie do przewidzianego w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. było zaś przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Polski ustawodawca nie spowodował więc ograniczenia prawa do odliczenia po wejściu do Unii Europejskiej. Tym samym możliwe jest odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotowi, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wnosząc o potwierdzenie stanowiska, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT. Ostateczna odpowiedź w tej materii, jaką uzyskała od organu odwoławczego, który zmienił postanowienie pierwszoinstancyjne, wskazywała na możliwość takiego odliczenia ale pod warunkiem dokonania rejestracji (złożenia zgłoszenia VAT-R) najpóźniej w terminie, w którym podatnik realizuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli w którym składa rozliczenie – deklarację VAT-7 za dany okres rozliczeniowy obejmujący zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji wadliwie uznano, iż powyższa relacja czasowa, jaka zachodzi między momentem rejestracji a terminem przewidzianym na dokonanie rozliczenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy ma wpływ na trwałe wyłączenie (pozbawienie) prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że wykładnia językowa art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie rozstrzyga wątpliwości, jakie wyłoniły się na tle stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Słusznie przy tym Skarżąca nawiązywała do istotnego znaczenia w tej materii prawa wspólnotowego oraz interpretującego go orzecznictwa ETS. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących podatku VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego (tu w art. 88 ust. 4 u.p.t.u.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że nie jest możliwe pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C - 177 /99, LEX nr 82974). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazują wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego pozbawia na zawsze podatnika możliwości skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Akceptacja tego poglądu stanowiłaby zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. W art. 18 (2) VI Dyrektywy mowa jest wyłącznie o tym, że "podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1" i nie ma w nim mowy o rejestracji, jako warunku powstania (zaistnienia) prawa do odliczenia. Sankcji takiej nie zawiera także art. 22 VI Dyrektywy, w którym między innymi jest mowa o obowiązkach podatnika związanych ze zgłoszeniem rozpoczęcia, zmiany i zakończenia swojej działalności jako podatnika. "Należy pamiętać, że osobę, która zamierza podjąć niezależnie działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, który to zamiar potwierdzają obiektywne dowody, i która ponosi pierwsze wydatki inwestycyjne w ramach tej działalności, uznaje się za podatnika. Działając jako podatnik, osoba ta ma zatem - zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy - prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń, bez konieczności oczekiwania do chwili faktycznego rozpoczęcia działalności. (...) jakakolwiek odmienna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż oznaczałaby obciążenie przedsiębiorstwa kosztem podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z artykułem 17 oraz wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym rozpoczęciem działalności i wydatkami ponoszonymi w trakcie jej prowadzenia" (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, C-400/98, LEX nr 82838). Zatem Sąd uznał za prawidłową przyjętą przez Skarżącą wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uwzględniającą istotę podatku VAT, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia). Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed dniem, w którym zamierza skorzystać z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Dokonanie rejestracji po okresie rozliczeniowym skutkuje jedynie przesunięciem momentu w którym podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia powstałe wcześnie. W takiej sytuacji zrealizuje je retrospektywnie. Powyższe oznacza, iż status podatnika zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego (składania deklaracji VAT-7), nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym najpóźniej należało złożyć deklarację odnosząca się do okresu rozliczeniowego obejmującego czynności objęte tym rozliczeniem, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób przedstawiony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (tj. uzyskanie statusu zarejestrowanego podatnika przed upływem czasu przewidzianego na złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, jako warunku zachowania prawa do odliczenia), wbrew wywodom DIS zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, nie ma umocowania w tzw. klauzuli stałości. Klauzula ta zarówno w brzmieniu zawartym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i w brzmieniu art. 176 Dyrektywy 112 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.) odnosi się do wydatków (podkreślenie Sądu), które nie kwalifikują się do odliczenia podatku VAT (nie dają do tego prawa). Wskazane przepisy posługują się zatem kategorią przedmiotową i tego rodzaju ograniczenia w ramach klauzuli stałości mogą być zachowane lub złagodzone w Państwach Członkowskich (zob. motyw 22-23 wyroku ETS z dnia 14 czerwca 2001 r., sygn. C-345/99). Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stanowi o tym, którzy podatnicy (podatnicy nie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) nie stosują obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Wyłączenie o takiej treści ma więc charakter wyłączenia podmiotowego i dlatego możliwości jego stosowania nie można upatrywać we wskazanej wyżej klauzuli stałości. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.