III SA/Wa 1594/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa l594/08 UZASADNIENIE W dniu [...] października 2007 r. L. Sp. z o.o. wniosła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku Skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka zawarła ze swoim udziałowcem umowy pożyczki. Zgodnie z zawartymi umowami odsetki od pożyczki są kapitalizowane w okresach kwartalnych i doliczane do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie, odsetki te nie są pożyczkodawcy wypłacane w chwili kapitalizacji, lecz podwyższają wartość zobowiązania głównego. Termin spłaty odsetek został w umowie określony na dzień spłaty pożyczki lub jej części. Spłata pożyczki lub jej części nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od daty udostępnienia kwoty pożyczki. Kapitalizowane odsetki od pożyczki zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty na rzecz udziałowca. Przedstawiając powyższe Strona zadała następujące pytanie. Czy skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty? Zdaniem wnioskodawcy, skapitalizowane zgodnie z umową pożyczki odsetki, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.p.", do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zdaniem podatnika, z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie dopiero w momencie zwrotu pożyczki. Mowa jest w nim bo wiem o "wydatkach na spłatę" III SA/Wa l594/08 pożyczki. Spłata pożyczki to zdaniem Strony moment zaspokojenia wierzyciela a nie chwila kapitalizacji odsetek. Dopiero zatem w momencie spłaty pożyczki, rozpoznać można koszt podatkowy związany ze skapitalizowanymi odsetkami. Przyjęcie kasowej metody rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części świadczenia, spójne jest z wyrażoną przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. zasadą dotyczącą kasowej metody rozpoznawania kosztów w stosunku do odsetek. W opinii Spółki błędne byłoby interpretowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w ten sposób, że skapitalizowane odsetki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Zdarzeniem gospodarczym, do którego odnosi się powyższy przepis jest spłata pożyczki (kredytu). Istotą tego przepisu jest ustanowienie zasady, iż kosztu podatkowego nie stanowią wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu). Operacja finansowa polegająca na kapitalizacji odsetek powoduje, iż powiększeniu ulega kapitał pożyczki o wartość należnych odsetek. Zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. W takiej sytuacji, brak określenia, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki, uniemożliwiałby zaliczenie tych odsetek do kosztów podatkowych. Należność, która powiększyła kwotę główną pożyczki utraciła bowiem charakter odsetek, zaś spłata kwoty głównej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stąd też przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) stanowi, że co do zasady kwota zwróconej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie dotyczy to jednak tej części świadczenia, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom. Mając powyższe na uwadze, podatnik stwierdził, iż zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. I pkt 10 lit. a) u.p.d.p. skapitalizowane odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Interpretacją indywidualna z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu III SA/Wa l594/08 skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu. Kapitalizacja odsetek zakłada, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). Wskutek kapitalizacji odsetek ulega umorzeniu zobowiązanie do ich zapłaty - a zatem dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela (zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty). Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Jeżeli więc odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów, u dłużnika kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, iż wydatki poniesione na spłatę tak ukształtowanej kwoty kapitału pożyczki (kredytu), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 10 lit. a ustawy podatkowej, na mocy którego ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). Jak wynika z zawartych przez Stronę umów odsetki od pożyczki są kapitalizowane w okresach kwartalnych i doliczane do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie, odsetki te nie są pożyczkodawcy wypłacane w chwili kapitalizacji, lecz podwyższają wartość zobowiązania głównego. W świetle powyższego oraz w związku z treścią art. 16 ust. I pkt 10 lit. a u.p.d.p. Minister Finansów stwierdził, iż dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczki, będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany lub uchylenie wydanej interpretacji i dodatkowo zwrócił uwagę w III SA/Wa l594/08 uzasadnieniu , iż orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej miedzy Stronami kwestii jest niejednolite. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , w której zarzuciła: 1. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. Poprzez ich błędną wykładnię , 2.naruszenie art. 121, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord.pod." poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go niezbędnej ocenie prawnej, 3.naruszenie art. 210 oraz art. 214 ord.pod. - poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku przedstawienia niezbędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki bądź kredytu za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01, publ. B. Dauter (red.), Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych., LexisNexis Warszawa 2006. str. 375). Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. jakkolwiek występuje w aktach normatywnych, w szczególności dotyczących działalności finansowej instytucji kredytowych (banków). Kapitalizacja odsetek III SA/Wa l594/08 stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod, red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001, s. 458-459). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela a nie zarachowania długu (vide: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska. E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza Unimex. Zdaniem Sądu, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1517/98. niepubl., w którym wyrażono pogląd, iż zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu. Z tych wszystkich względów za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art.16 ust.l pkt 10 lit.a) u.p.d.p. oraz art.16 ust.l pkt 11 u.p.d.p Za nieuzasadnione natomiast Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze tj. :art. 121, art. 180 § l. art. 188 , art. 191,art.210i214ord. pod. Zgodnie z art. 14 h ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130. art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i la, art. 170 i art. 171 oraz przepisy III SA/Wal594/08 rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z wyjątkiem w skazanego w skardze art.121 ord. pod. pozostałe przepisy ord. pod. wskazane przez Stronę w skardze, nie mają zastosowania jak wynika z treści powołanego art.14 h ord. pod. do interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Nie mógł więc ich organ interpretujący naruszyć co wydaje się oczywiste i nie wymaga dalszego wyjaśnienia. W konsekwencji zarzut naruszenia art.121 ord. pod. zaskarżoną interpretacją Ministra Finansów staje się bezprzedmiotowy, opiera się on bowiem na zarzutach naruszenia art.180 , art.188, art. 191, art.210, 214 ord. pod, które jak Sąd już wskazał, w przedmiotowej sprawie naruszone być nie mogły. Wyjaśnić należy, iż w myśl § 1 art.14 b ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa III SA/Wal594/08 podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w przepisach ord. pod. art. 14 - 14 p, a zarzuty Strony skarżącej w tym zakresie wynikają z nieuzasadnionego utożsamiania trybu interpretacji z postępowaniem podatkowym, do którego mają zastosowanie wskazane przez Stronę przepisy zawarte w dziale IV ord. pod. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) zwana dalej "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.