I SA/Bk 294/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].03.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. P. M. kwotę 1.597 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2008 r., nr [...], w której organ odmówił Panu J. P. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pan J. P. M. zawarł [...] stycznia 2003 r. umowę o pracę z T. [...] w W. Obszar Telekomunikacji w B. na stanowisku Dyrektora Obszaru Telecentrum Partnerskiego Regionu Pionu Kontaktów z Klientami. W §14 tej umowy zapisano, że w przypadku jej rozwiązania, skutkującego ustaniem zatrudnienia w TP S.A., pracownikowi przysługuje jednorazowe odszkodowanie w wysokości 5 miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Do rozwiązania powyższej umowy doszło [...] marca 2004 r., z zachowaniem trzymiesięcznego wypowiedzenia. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę, według pracodawcy, było naruszenie przez pracownika w sposób istotny postanowień tej umowy, dlatego też pracodawca odmówił Panu J. P. M. wypłaty przewidzianego w § 14 umowy odszkodowania. Na skutek wniesionego przez J. P. M. odwołania, Sąd Rejonowy Sąd Pracy w B. wyrokiem z [...] lutego 2005 r. zasądził na rzecz powoda przewidziane w umowie o pracę odszkodowanie w wysokości [...] zł. Wyrokiem z [...] maja 2005 r. Sąd Okręgowy Sąd Pracy w B. oddalił w tej sprawie apelację T.[...] w W. Wyrok sądu pierwszej instancji został skierowany do egzekucji do Komornika Sądowego, który jako płatnik pobrał od kwoty odszkodowania zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Uzyskany dochód z tytułu wypłaconego odszkodowania i pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek J. P. M. wykazał w zeznaniu rocznym. Później jednak podatnik złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu argumentując, że zasądzona mu kwota stanowi odszkodowanie, które jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie jako "u.p.d.f." Decyzją z [...] października 2006 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podnosząc, że ze zwolnienia korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania, wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, bądź wyroków sądowych, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej między stronami umowy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jednak wyrokiem z 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 179/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd ten stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu zostały naruszone przepisy prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym na dzień wydania decyzji zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak też przez organ odwoławczy, nie istniał przedmiot orzekania określony w dokumencie wymaganym przepisami prawa, ponieważ pełnomocnik podatnika odmówił złożenia korekty zeznania podatkowego za 2005 r. i wykazania w niej kwoty nadpłaty. Natomiast sam wniosek, zdaniem Sądu, nie mógł być uznany za wystarczający do orzekania przez organy podatkowe "co do istoty" sprawy. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe, po dacie odmowy złożenia korekty zeznania podatkowego, stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym po analizie złożonej przez podatnika [...] listopada 2007 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] marca 2008 r. nową decyzję, nr [...], w której odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do tut. Sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r., nr [...]. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i powtórzył, że ze zwolnienia przedmiotowego korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że przedmiotowe odszkodowanie oraz jego wysokość wynikały z zawartej umowy o pracę pomiędzy Panem M. jako pracownikiem a pracodawcą TP S.A. w W. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Okręgowego w B. z [...] maja 2005 r., w którym Sąd oddalił apelację, uznając "żądanie powoda zasądzenia odszkodowania w kwocie [...] zł na podstawie §14 umowy o pracę za w pełni uzasadnione". Wypłacone odszkodowanie, będące skutkiem rozwiązania umowy o pracę, jest wypłatą pieniężną mającą swoje źródło w stosunku pracy, wynikającą wyłącznie z umowy o pracę, nie zaś odszkodowaniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W złożonej do Sądu skardze Pan J. P. M. zarzucił powyższej decyzji: - naruszenie prawa procesowego, poprzez brak wszechstronnej analizy prawnej przedmiotowego zagadnienia i błędną jego wykładnię i zastosowanie; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.f. w zw. z art. 45 § 1 Kodeksu pracy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wypłacone mu odszkodowanie swe źródło miało w przepisach prawa materialnego rangi ustawowej (art. 45 § 1 Kodeksu pracy), gdyż wypowiedzenie umowy o pracę było bezzasadne i nieuzasadnione. Strona przed Sądem Pracy miała możliwość roszczenia alternatywnego i zażądała odszkodowania. To, że strony stosunku pracy korzystniej ukształtowały jego wysokość niż, Kodeks pracy, nie przesądza o tym, iż nie jest to odszkodowanie oparte wprost z art. 45 § 1 Kodeksu pracy. Strony stosunku pracy zawsze mogą korzystniej ukształtować relacje, niż określają to powszechnie obowiązujące przepisy. W kodeksowej regulacji strona otrzymałby odszkodowanie w wysokości 3 - miesięcznego wynagrodzenia brutto (zgodnie ze stażem pracy) liczonym jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Wówczas bezspornie kwota ta byłaby, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., wolna od podatku dochodowego. W tej sytuacji strona niniejszego postępowania otrzymując większą krotność swego miesięcznego wynagrodzenia - jako przelicznik ustalający wysokość odszkodowania, jest w gorszej sytuacji prawnej niż, gdyby nie miała zastosowanego tego "zwiększonego" przelicznika. Wysnuć z tego można wniosek, iż mamy tu naruszoną zasadę równości wobec prawa osoby będącej w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Źródłem odszkodowania był i jest przepis rangi ustawowej art. 45 § 1 Kodeksu pracy, natomiast jego wysokość została określona korzystniej niż przewidują to normy prawa pracy - na pewno nie sprzecznie z nimi. W ocenie Skarżącego, inną podstawą prawną, uprawniającą go do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Dokonując analizy porównawczej ust. 3 i 3b Skarżący uznał, że jeżeli wysokość otrzymanego odszkodowania nie wynika wprost z przepisów rangi ustawowej, bądź aktu wykonawczego, to stosuje się tu dyspozycję zawartą w lit. 3b -"inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku...". Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne w wykładnią zarówno logiczną i literalną. Sformułowanie "inne odszkodowania" wskazuje, że chodzi o każde inne odszkodowanie niż ustawodawca wskazał w punktach 3, i 3a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, jednakże nie z powodów, które zostały w niej przywołane. Trzeba bowiem zaznaczyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga zawisłą przed nim sprawę w jej granicach i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia przywoływana w skrócie "p.p.s.a." Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stało się dostrzeżone przez Sąd naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając po raz pierwszy tę sprawę organy podatkowe nie uwzględniły konsekwencji, jakie w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje brak deklaracji korygującej wysokość zobowiązania podatkowego. W przywoływanym wyżej wyroku z 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 179/07, tut. Sąd wskazał, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, bez złożenia korekty deklaracji podatkowej do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy powoduje, iż organ ten nie może wydać decyzji rozstrzygającej "co do istoty". Przy powtórnym rozpoznaniu tej sprawy, kiedy już wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został uzupełniony stosowną korektą deklaracji podatkowej, co miało miejsce po wydaniu wspomnianego wyroku (k. 23 akt administracyjnych), organy podatkowe nie dostrzegły z kolei matarialnoprawnych skutków, które ta korekta wywołała. Otóż w myśl art. 45 ust. 6 u.p.d.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą inną wysokość podatku. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p."), a głównym źródłem poznania tego zobowiązania jest złożona przez podatnika deklaracja (zeznanie podatkowe), w której zawarty jest akt samoobliczenia podatku. Dopóki taka deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki sam charakter ma korekta deklaracji podatkowej, którą należy traktować jako nową deklarację - w całości zastępującą deklarację pierwotną. Konsekwentnie zatem, jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wynikający z tej korekty podatek jest podatkiem należnym chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 o.p. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Dotyczy to również postępowań wywołanych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wszak za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Chcąc zatem stwierdzić, czy w sprawie występuje nadpłata, należy porównać wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Jak już wspomniano, wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Zatem niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. W ocenie Sądu, organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07). Są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym przepis art. 75 § 3 o.p., z którego wynika, że podatnik (płatnik, inkasent) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Skoro ustawodawca powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06). Przeciwnie, z przepisu art. 75 § 4 o.p. wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji. W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego zakwestionowania złożonej przez podatnika korekty zeznania podatkowego. W żadnym fragmencie swojej decyzji organ pierwszej instancji nie określił zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z przedmiotowej korekty zeznania. Nie został przez to zniesiony skutek, o którym mowa w pierwszej części przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.f., tj. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. Przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.f. ma mieszany charakter. Z jednej strony wskazuje on na materialnoprawne skutki złożenia zeznania (korekty zeznania) w podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś wyraża normę kompetencyjną – przyznaje organom podatkowym i organom kontroli skarbowej kompetencję do dokonania czynności konwencjonalnej, w postaci określenia w drodze decyzji innej wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie skorzystał z owej kompetencji, to nie mógł pominąć materialnoprawnego skutku korekty zeznania podatkowego. W konsekwencji organ orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to wynika z złożonej przez podatnika korekty zeznania, postąpił wbrew matarialnoprawnej dyspozycji art. 45 ust. 6 u.p.d.f. Powyższe stało się przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi. Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa procesowego nie wskazał w tym zakresie żadnych przepisów. Podniósł jedynie, że do naruszenia prawa procesowego doszło poprzez "brak wszechstronnej analizy prawnej przedmiotowego zagadnienia i błędną jego wykładnię i zastosowanie". Sąd nie podziela tych zarzutów. Niezasadne są również przywołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.f. w zw. z art. 45 § 1 Kodeksu pracy. W przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.f. ustawodawca zwalnia od podatku określone rodzaje odszkodowań. Kluczowym dla tej sprawy stało się więc stwierdzenie, czy otrzymane przez podatnika świadczenie można uznać za odszkodowanie. Rozstrzygając tę kwestię trzeba na wstępie wskazać, że to nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy jest to odszkodowanie, czy też nie. Obowiązek świadczenia pieniężnego nie jest równoznaczny z obowiązkiem odszkodowawczym. Odszkodowanie jest następstwem szkody. Jeżeli szkoda wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, związane z tą szkodą odszkodowanie jest świadczeniem następczym w stosunku do zobowiązania umownego. Sama umowa nie może być źródłem odszkodowania. Z umowy może powstać obowiązek świadczenia umownego, zaś do obowiązku odszkodowawczego niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron (zob.: wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1172/02; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 198/04). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwracano także uwagę, że wypłata świadczenia, które choć zostało nazwane odszkodowaniem, lecz nastąpiło w związku z realizacją przyjętego na siebie przez pracodawcę porozumienia (umowy) nie ma charakteru odszkodowania (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4072/01). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy zauważyć, że źródłem wypłaconego Skarżącemu świadczenia, nazwanego jako odszkodowanie, były postanowienia umowy o pracę zawartej z T. [...]. Przepis § 14 tej umowy przyznał Skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt odwołania go z zajmowanego stanowiska. Tego rodzaju umowne zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia a nie o odszkodowanie (por. wyrok NSA z 8 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1149/00). W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie ograny podatkowe właściwie uznały, że wypłata Skarżącemu świadczenia nastąpiła w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego nie z określonych przepisów prawa, lecz z umowy o pracę. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że odszkodowanie to zostało otrzymane na podstawie umowy o pracę zawartej między stronami i nie ma tu znaczenia fakt, że wypłacono je dopiero po wyroku Sądu w związku z niewykonaniem lub niedotrzymaniem tej umowy. Podstawą do wypłaty przedmiotowego świadczenia, od którego pobrany został sporny podatek dochodowy, nie stanowił przepis prawa (art. 45 § 1 Kodeksu pracy), lecz wyłącznie postanowienia umowne. Świadczenie to, aczkolwiek nazwane w umowie o pracę odszkodowaniem, jest zadośćuczynieniem z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Powyższe potwierdza treść zapadłego w tej sprawie w ostatniej instancji wyroku Sądu Okręgowego Sadu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w B. z [...] maja 2005 r., sygn. akt [...]. Sąd ten wyraźnie stwierdził na stronie 11 uzasadnienia, że powód (J. P. M.) w konsekwencji nie zgłaszał wobec pozwanej (T. [...] S.A.) roszczeń należnych mu ewentualnie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, zagwarantowanych przepisami Kodeksu pracy, a dochodził wyłącznie odszkodowania przewidzianego w § 14 umowy o pracę (k. 16 i nast. akt administracyjnych). Oceny tej nie zmienia przywoływany przez pełnomocnika Skarżącego i zapadły w pierwszej instancji wyrok Sądu Rejonowego Sądu Pracy w B. z [...] lutego 2005 r., sygn. akt [...] (k. 22 i nast. akt administracyjnych oraz k. 30 - 43 akt sądowych). W konsekwencji należy stwierdzić, że ani art. 21 ust. 1 pkt 3, ani też art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.f. nie mogły mieć w tej sprawie zastosowania. Wypłacone Skarżącemu świadczenie, wbrew nazwie, nie miało charakteru odszkodowawczego. Mając jednak na uwadze dostrzeżone wcześniej naruszenie przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.f., Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną w wyroku jej ocenę prawną i wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty rozstrzygną w niej również kwestię wysokości zobowiązania podatkowego.