I SA/Bd 550/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. A. kwotę [...] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W wyniku stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił R. A. za luty 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury wystawione przez kontrahenta – P. P. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, w związku z tym stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że głównym dowodem w niniejszej sprawie była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]., określająca P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003r. do marca 2004r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu [...]. Organ zaznaczył, że z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że jedynymi kontrahentami, sprzedającymi złom P. P. byli: M. N. prowadzący P. W. "U." oraz W. P. PHU "I.- W.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u P. P. wymienionych dostawców powołano na świadków. M. N. nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie. Natomiast W. P. zeznał, że przyjął od R. Rz. propozycję firmowania swoim nazwiskiem działalności w zakresie handlu złomem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do postępowania prowadzonego u P. P. włączono materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w B., tj. protokoły z przesłuchania W. P., M. N. i P. P. Z zeznań tych wynikało, że zarówno W. P. jak i M. N. otrzymali od R. Rz. propozycję firmowania swoimi nazwiskami działalności w zakresie handlu złomem. Obaj zeznali, że faktycznie nigdy złomu nie nabywali, ani nie sprzedawali. Organ zauważył, że zeznania R. Rz., zawarte w protokołach z przesłuchania przez Centralne Biuro Śledcze w B. potwierdzały zeznania "dostawców" złomu P. P. R. Rz. zeznał, że przyjął zlecenie wyszukania trzech osób, które podjęłyby fikcyjną działalność w zakresie handlu złomem. Pierwszą osobą, która zarejestrowała działalność gospodarczą był P. P. Jego działalność, jak i działalność W. P. i M. N. polegała wyłącznie na obrocie fakturami - bez dokonywania obrotu towarem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prowadzone postępowanie u P. P. doprowadziło do stwierdzenia, że jego działalność była fikcyjna zarówno w zakresie dokonywania zakupów jak i sprzedaży. Wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Takie ustalenia natomiast miały wpływ na rozliczenie podatku u nabywcy "pustych" faktur. Organ II instancji stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury wystawione przez P. P. PW "P." na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Jeżeli zatem czynność wymieniona na fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Organ zauważył, że skoro otrzymane od P. P. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to skarżący nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ powołując się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podkreślił, że w niniejszym postępowaniu decyzja ostateczna kończąca postępowanie u P. P. korzysta z domniemania zgodności z prawdą obiektywną, co oznacza, że fakty uznane w niej za udowodnione mają wpływ na sposób oceny faktów uznanych za udowodnione w postępowaniu skarżącego. Organ podatkowy jest zatem związany tym dokumentem urzędowym i nie może w sposób swobodny oceniać jego treści, ani jej kwestionować. Odpowiadając na zarzut dotyczący niewyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, czy na okoliczność zakupu towarów od P. P. został przesłuchany skarżący lub jego pracownicy organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu decyzji rzeczywiście nie wskazano, czy podatnik był przesłuchiwany w powyższym zakresie. Akta sprawy również nie dowodzą, aby w postępowaniu za luty 2004r. przeprowadzono przesłuchanie strony. Jedynie w materiale dowodowym, dotyczącym postępowania za listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004r. znajduje się protokół z przesłuchania kontrolowanego z dnia [...]., z którego wynika, iż skarżący przyznał się jedynie do otrzymywania faktur zakupu od P. P. oraz protokół z przesłuchania świadka – M. A. z dnia [...]., który udzielał bardziej szczegółowych informacji na temat transakcji dokonywanych z P. P. W ocenie organu odwoławczego, w świetle ustaleń, dotyczących fikcyjnej działalności kontrahenta skarżącego – P. P., brak tych dowodów nie skutkował uchyleniem decyzji, gdyż nie miały one wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że pismem z dnia [...]. podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. N., W. P. i P. P. na okoliczność, iż dostawy złomu kolorowego przez P. P. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego miały charakter rzeczywisty oraz że transakcje dostawy złomu kolorowego były rzeczywiście realizowane przez M. N. i H. P. na rzecz P. P. Wniosek uzasadniono tym, że strona nie miała możliwości uczestniczyć podczas zeznań tych osób złożonych w postępowaniach przygotowawczych zadawać pytań i konfrontować ich zeznań z pozostałym materiałem dowodowym niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w żądanym zakresie. Podkreślił, że protokoły z przesłuchań M. N., W. P. i P. P. w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszego postępowania jako materiał dowodowy. Dlatego też ponowne przesłuchanie wymienionych osób nie ma już, zdaniem organu odwoławczego, istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie w całości. Jednocześnie podatnik zaskarżył wydane w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. i z dnia [...]., odmawiające przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: M. N. i W. P., R. R. i P. P., pracowników R. A. na okoliczność, że kwestionowane transakcje dostawy złomu do podatnika miały charakter prawdziwych operacji gospodarczych, a więc że złom był dostarczany w tym wypadku podatnikowi. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: art. 122 tej ustawy nakazującego organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w związku z art. 187 § 1 i art. 188 powołanej ustawy, poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja oparta została na dowodach, przy których przeprowadzaniu w ogóle nie mogła uczestniczyć, czym organ naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczy to możliwości zadawania przez stronę pytań świadkom, których zeznania de facto przesądziły o treści zaskarżonej decyzji, zaprzeczając prawdziwości dokumentom w postaci faktur VAT, mimo że formalną podstawę tej decyzji stanowiła inna decyzja. W związku z powyższym podatnik pismem z dnia [...] r. wystąpił o przeprowadzenie dowodu w niniejszej sprawie w postaci przesłuchania ww. świadków oraz P. P., a także przesłuchania w charakterze świadków pracowników R. A., na okoliczność, że kwestionowane transakcje dostawy złomu do R. A. miały charakter prawdziwych operacji gospodarczych, a więc że złom był dostarczany w tym wypadku podatnikowi. W ocenie strony, biorąc pod uwagę, iż pozostali świadkowie zeznawali o fikcyjnych transakcjach i "pustych" fakturach VAT realizowanych i wystawianych na rzecz P. P., całkiem zasadne było przypuszczenie, że jego zeznania musiały różnić się od zeznań pozostałych świadków. Potwierdzenie tego znalazło się w protokołach z przesłuchania P. P. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., w których oświadczał, że dostarczał złom dla strony i organizował jego dostawy od M. N. i W. P. Także świadkowie: M. N. i W. P. przyznawali, że złom był dostarczany w ich imieniu przez R. Rz. dla strony. Według skarżącego, inne protokoły zeznań tych świadków są praktycznie nieczytelne i tym samym zachodzą trudności z ich wykorzystaniem. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że ich treść różniła się od wyżej powołanych, to tym bardziej, zdaniem strony, zasadnym byłoby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona podniosła, że skoro, zdaniem organów, nie dokonała zakupu złomu, to tym samym nie mogła go sprzedać. Ponadto, w ocenie strony, ustaleń dotyczących sprzedaży złomu i realizacji stosunku prawnego pomiędzy P. P. a skarżącym nie można uznać za całkowicie pozbawionych wątpliwości i organy podatkowe powinny, na podstawie art.199a §3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji). Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P. W. A. – D." w Inowrocławiu w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W lutym 2004 r. zaewidencjonował on faktury dotyczące zakupu złomu wystawione przez P.W. "P." – P. P. Kontrahentami tego ostatniego byli: P.W. "U." – M. N. w I. oraz PHU "I.- W." – W. P. w I. Na podstawie materiału zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz w postępowaniu podatkowym dotyczącym P. P. w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzono, że M. N. oraz W. P. faktycznie nigdy złomu nie nabywali, jedynie swoimi nazwiskami firmowali działalność w zakresie handlu złomem. Działalność ich polegała na obrocie fakturami, bez dokonywania obrotu towarem. W rezultacie działalność P. P., będącego kontrahentem skarżącego, była – zdaniem organów podatkowych - fikcyjna zarówno w zakresie dokonywania zakupów, jak i sprzedaży. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. dotyczącej P. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do marca 2004 r., która stała się ostateczna. Decyzję tę oraz dowody zgromadzone w powyższym postępowaniu, w tym także materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. (m.in. przesłuchanie: W. P., M. N., P. P.) włączono do postępowania prowadzonego w stosunku do strony. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe uznały faktury wystawione przez P. P. za nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży i na podstawie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.W. "PETRIX" – P. P. Rację ma organ odwoławczy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. dotycząca P. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do marca 2004 r. jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna. Art.194 §3 Ordynacji dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko zgodności z prawdą dokumentu. Jeżeli strona podnosi, że twierdzenia zawarte w dokumencie urzędowym są niezgodne z faktami i ofiaruje inne dowody, to podstawą uwzględnienia lub odmowy przeprowadzenia tych dowodów powinien stanowić art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., l SA/Ka 2164/00, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Gdy jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s.158. Z kolei A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art.188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, gdzie stwierdzono, że zawarte w art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. W rozpatrywanej sprawie skarżący w piśmie z dnia [...] r. wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków: M. N., W. P., R. Rz., P. P. oraz pracowników podatnika na okoliczność, że kwestionowane transakcje dostawy złomu miały miejsce. O przesłuchanie M. N., W. P., P. P. wnosił też w piśmie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że z decyzji organu I instancji nie wynika, czy w sprawie przesłuchano samego podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu w zaskarżanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za luty 2004 r. nie przesłuchano skarżącego, lecz nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd nie podziela w pełni stanowiska organu odwoławczego. Poprzez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych strona realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zapewnienie stronie tego prawa jest szczególnie ważne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że całe postępowanie dowodowe oparto na dokumentach pochodzących z innych postępowań. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Prowadząc postępowanie nie mogą one wybierać jedynie takie dowody, które potwierdzają sformułowane przez nie tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków czy strony, ale nie wolno mu ich dezawuować bez przesłuchania. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o jego nieprzydatności w sprawie lub sprzeczności z innymi dowodami. Sąd nie przesądza czy skarżący ma rację, czy jej nie ma, stwierdza jedynie, że organ nie mógł z góry uznać, że zeznania nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i odmówić ich przeprowadzenia. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania skarżącego i pracowników podatnika (ewentualnie innych osób, jeżeli zaistnieje taka potrzeba) na okoliczność dostaw złomu z firmy P. P., a następnie dokonać oceny ich zeznań, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art.122, art.180, art.187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Inaczej natomiast należy ocenić wniosek skarżącego dotyczący przesłuchania w sprawie: M. N., W. P., R. Rz. oraz Pa. P. Należy zauważyć, że na podstawie art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle tego przepisu oraz art.180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r.., III SA/Wa 1837/05). Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. Ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze (naruszenia prawa materialnego) jest przedwczesna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone właściwie i przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony został prawidłowo, pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odniesie się również do zarzutów strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2008 r. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski T. Liwacz U. Wiśniewska .