I SA/Po 908/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz As. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A SA Oddział w Z na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/S. Małek /-/M. Jaśniewicz Wnioskiem z dnia [...] A Spółka Akcyjna - Oddział B zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] w części dotyczącej otworów wiertniczych i zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, załączając skorygowaną deklarację podatkową. W treści wniosku strona powołała się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, stwierdzającą, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.o.l.) i wskazała, że uchwała ta ma w pełni zastosowanie do otworów wiertniczych. Na poparcie swojego stanowiska strona przedłożyła opinię Wyższego Urzędu Górniczego z dnia [...], dotyczącą interpretacji pojęcia "otwór wiertniczy" a wyrobisko górnicze. Decyzją z dnia [...], nr [...], Przewodniczący Zarządu Miasta i Gminy, na podstawie art. 73 § 1 i art. 79 § 2 pkt b i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok [...] w części dotyczącej otworów wiertniczych. W uzasadnieniu podniesiono, że otwory wiertnicze wybudowane przez wnioskodawcę należy uważać za budowle i nie ma przy tym znaczenia, że omawiana budowla została wykonana wewnątrz ziemi. Zdaniem organu powołana uchwała NSA odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych a nie do otworów wiertniczych, a pojęcia te nie są tożsame. W odwołaniu A S.A., zakwestionowała stanowisko organu pierwszoinstancyjnego i wskazała, że wprawdzie u.p.o.l. nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa budowlanego, jednak, skoro ustawa nie nadaje terminowi budowla innego znaczenia, to należy go odczytywać zgodnie z prawem budowlanym. Przepisów prawa budowlanego nie stosuje się z kolei do wyrobisk górniczych (nie naruszają one postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawo geologiczne i górnicze, w odniesieniu do obiektu budowlanego zakładu górniczego). Wobec tego, biorąc pod uwagę opinię Wyższego Urzędu Górniczego, nie ma podstaw do objęcia podatkiem od nieruchomości odwiertów ropo - gazowych. Odwierty są wyrobiskami górniczymi, a więc nie są budowlami w świetle prawa górniczego i geologicznego oraz prawa budowlanego. Nie są one trwale połączone z nieruchomością gruntową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło w całości decyzję Przewodniczącego Zarządu Miasta i Gminy z dnia [...] i stwierdziło nadpłatę podatku od nieruchomości od otworów wiertniczych za [...] wraz z należnymi odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że zarówno otwór wiertniczy, jak i odwiert wiertniczy nie są obiektami budowlanymi i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na skutek rozpoznania, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skargi Prokuratora Okręgowego, wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] została uchylona. Sąd uznał, że budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uregulowanym w u.p.o.l., a podstawę opodatkowania tych budowli stanowi wartość, będąca jednocześnie podstawą obliczenia amortyzacji w danym roku. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie chodziło zatem o opodatkowanie wyrobiska górniczego lecz budowli znajdujących się w wyrobisku, które nie stanowią jego wyposażenia, czyli zaopatrzenia czegoś w coś niezbędnego. Wyrobisko górnicze nie musi być z samej istoty wyposażone w urządzenia umożliwiające wydobycie kopalin, pozostaje nim nawet w przypadku, gdy nie znajdują się w nim budowle zapewniające eksploatację. Budowle znajdujące się w wyrobisku nie są czymś niezbędnym dla wyrobiska. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku, wywiedziona przez Spółkę A, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...]. Z uzasadnienia wyroku wynika, że stwierdzone uchybienia proceduralne sądu pierwszej instancji nie miały wpływu na wynik sprawy, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów materialnych nie zostały uzasadnione. Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Przewodniczącego Zarządu Miasta i Gminy z dnia [...]. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, że rozstrzygnięcie NSA, zdaniem organu odwoławczego, potwierdziło zasadność wyroku WSA, a mianowicie, że budowle (urządzenia odwiertów) usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych (otworach) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka A wniosła skargę do WSA, domagając się uchylenia powyższej decyzji. W dniu [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją, nr [...], stwierdziło nieważność swojej poprzedniej decyzji objętej skargą. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], postępowanie przed sądem stało się bezprzedmiotowe i WSA postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], umorzyło postępowanie sądowoadministracyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło decyzję Przewodniczącego Zarządu Miasta i Gminy z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w świetle wyroku WSA z dnia [...] zachodzi konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości budowli podlegającej opodatkowaniu. W skardze do WSA Spółka A wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 3 i art. 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 i art. 3 prawa budowlanego i art. 6 oraz art. 58 prawa geologicznego i górniczego oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 128 O.p. Strona skarżąca podniosła, że jej zdaniem, nie ma potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalania wartości przedmiotowej budowli dla celów opodatkowania. W treści skargi powołano orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że odwierty nie stanowią budowli i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu oraz, że odwiert jest rodzajem wyrobiska górniczego, do którego nie stosuje się przepisów prawa budowlanego. Otwory wiertnicze gazu ziemnego, czyli pusta przestrzeń w skorupie ziemskiej wraz z kompletem umiejscowionych w nim urządzeń wydobywczych, jako podziemne wyrobiska górnicze, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/04 i wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1016/06). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powtórzyło, że budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych (otworach wiertniczych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w związku z tym, powołując się na wyrok WSA z dnia [....], sygn. akt [...], należy ustalić wartość urządzeń – rur znajdujących się w otworze, ponieważ wartość nakładów poniesiona na sam odwiert nie powinna być opodatkowana i z tej przyczyny należy stwierdzić, że podatnik nadpłacił podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie P.p.s.a.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 powyższej ustawy stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym miejscu należy podkreślić, że w analizowanej sprawie, tożsamej przedmiotowo i podmiotowo, zainicjowanej wnioskiem A S.A. z dnia [...], został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], o sygn. akt [...]. W orzeczeniu tym Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uregulowanym w u.p.o.l., a podstawę opodatkowania tych budowli stanowi wartość, będąca jednocześnie podstawą obliczenia amortyzacji w danym roku. Zgodnie zatem z wytycznymi Sądu zadaniem organów podatkowych, przy ponownym rozpoznaniu spawy, było ustalenie wartości budowli dla celów podatkowych i prawidłowe wyliczenie wysokości podatku od nieruchomości. Powyższy wyrok sądu pierwszej instancji nie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zalecenia w nim zawarte nie zostały zmienione. Nie ulega zatem wątpliwości, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne orzeczenie WSA z dnia [...], które zawiera wyraźne wytyczne dla organów podatkowych co do dalszego toku postępowania podatkowego w analizowanej sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. To, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie sąd, oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Może być on wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej. Jeśli żadna z tych okoliczności nie nastąpiła, to sąd administracyjny jest związany oceną prawną sformułowaną w prawomocnym wyroku w tej samej sprawie. Związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Wobec powyższego dopóki w niniejszej sprawie obowiązuje prawomocny wyrok WSA z dnia [...], bo nie został on skutecznie wzruszony w drodze skargi kasacyjnej, dopóty zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, orzekający w analizowanej sprawie, są tym orzeczeniem związani. W przypadku bowiem, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy był obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia [...]. Nawet w wypadku odmiennej linii orzecznictwa w danej materii, prezentującej inną interpretację przepisów prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej. Na gruncie art. 153 P.p.s.a ustawodawca nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Wyjątkowa sytuacja, pozwalająca Sądowi w niniejszej sprawie na odstąpienie od poglądu od wcześniej wyrażonego w wyroku WSA z dnia [...], mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby później, tj. po wydaniu tego orzeczenia, została wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała w składzie 7 sędziów, zawierająca odmienne stanowisko, dotyczące wykładni prawa, od wyrażonego w poprzednim wyroku WSA (por. odpowiednio uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/75). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca. Wobec braku stosownej uchwały NSA, dotyczącej odmiennej oceny przepisów u.p.o.l. niż tej, która została wyrażona w wyroku WSA z dnia [...], Sąd aktualnie rozpoznający skargę jest związany tym wyrokiem z mocy art. 153 P.p.s.a. Związanie sądu oznacza, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez WSA poglądowi w pełnym zakresie oraz zbadania czy organy podatkowe zastosowały się do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Związanie trwa tak długo, jak długo dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa, stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Mając zatem na uwadze treść normy prawnej zawartej w art. 153 P.p.s.a. i wynikający z niej, ciążący na Sądzie, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia [...], Sąd jest obowiązany oddalić przedmiotową skargę. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza bowiem, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 P.p.s.a. Aktualne ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ogranicza się jedynie do kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organów, ponownie oceniane być nie mogą. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, będąc również związane oceną prawną, prawidłowo zastosowało się do wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia [...], sygn. akt [...]. W wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku sąd ten stwierdził, że budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uregulowanym w u.p.o.l., a podstawę opodatkowania tych budowli stanowi wartość, będąca jednocześnie podstawą obliczenia amortyzacji w danym roku. W tej sytuacji organ odwoławczy, będąc również związany orzeczeniem WSA z dnia [...], był uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zalecając zbadanie wartości budowli, podlegającej opodatkowaniu i ustalenie podstawy podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi. Ubocznie Sąd zauważa, że Burmistrz Miasta i Gminy, działający jako organ pierwszej instancji, nie był uprawniony do wydania w dniu [...] postanowienia o zawieszeniu postępowania, którego już w niniejszej sprawie nie prowadził, albowiem wcześniej postępowanie to zostało zakończone decyzją organu odwoławczego, będącą przedmiotem kontroli Sądu. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy – P.p.s.a. /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Małek /-/ M. Jaśniewicz