I FSK 506/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [Sp. z o.o. w Opolu] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Op 149/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Op 149/04, oddalił skargę spółki A [spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Opolu] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że [...] Urząd Skarbowy w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (poprzednia nazwa skarżącego) w Opolu wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 653.768 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.228 zł. Podniesiono, że skarżąca zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług, wykazując w rejestrze zakupów VAT, a także w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. faktury niebędące podstawą do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skarżąca bowiem nie wystawiła i nie ujęła w rejestrze sprzedaży faktur dla spółki z o.o. Zakład [...] w W. za wykonane usługi i wyprodukowane towary reklamowe oraz nieprawidłowo odliczyła od podatku należnego naliczony podatek od towarów i usług, ujęty w fakturze dostarczonej skarżącej w oryginale w czerwcu 1999 r., a w duplikacie we wrześniu 1999 r. Odnośnie do tej ostatniej faktury ustalono, że oryginał faktury był w posiadaniu skarżącej od dnia 4 czerwca 1999 r. i że duplikat faktury dostarczono skarżącej w dniu 16 września 1999 r. Izba Skarbowa w Opolu, decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. nie uwzględniła odwołania. Powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka zaskarżyła do Sądu administracyjnego. Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 6 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1763/01, zaskarżoną decyzję uchylił, uznając jednakże zasadność skargi jedynie w części dotyczącej naliczenia podatku należnego w wysokości 8.560 zł z tytułu zrealizowania usług reklamowych na rzecz Zakładu [...] w W. Odnośnie natomiast do rozliczenia podatku wynikającego z faktury, wystawionej i doręczonej spółce w czerwcu 1999 r., Sąd ten wskazał, że pomniejszenie należnego od skarżącej podatku od towarów i usług mogło nastąpić tylko w czerwcu lub w lipcu 1999 r., jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nieskorzystanie przez podatnika z możliwości tego pomniejszenia prowadzi do utraty tego prawa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Opolu i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień 1999 r., podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy na kwotę 662.319 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.663 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzja ma na względzie treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2004 r. i kieruje się oceną zawartą w tym wyroku co do terminu wykonania przez skarżącą usług marketingowych, prowadzącą do przyjęcia, że we wrześniu 1999 r., nie powstał obowiązek podatkowy od tych usług oraz że nie można podzielić zarzutu skarżącej co do bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatu faktury z dnia 4 czerwca 1999 r., wystawionego w dniu 16 września 1999 r. Od powyższej decyzji Spółka wywiodła skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie wskazanych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, a to art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz naruszenie art. 19 ust. 1 tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutami skarżącego i oddalił skargę. Podkreślono, że w sprawie niniejszej Sąd w wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1763/01 wyraził już ocenę prawną sprawy, którą to oceną związany był Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu i związany jest również Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę. W powyższym wyroku Sąd wyraził pogląd, że skarżąca otrzymała sporną fakturę w czerwcu 1999 r., a zatem podatek wynikający z tej faktury może być rozliczony w czerwcu lub w lipcu 1999 r. Uregulowania zawartego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może zmieniać fakt posługiwania się duplikatem faktury. Wyrok ten nie został przez strony zaskarżony i uprawomocnił się. Sąd stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dostosował się do oceny prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu. Wyrażona w rozpoznawanej skardze polemika z tą oceną jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niedopuszczalna. Prowadzi to do wniosku, że zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zasadny. Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia fakt związania Sądu wcześniejszym orzeczeniem w sprawie – Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, iż zagubienie lub zniszczenie oryginału faktury VAT po otrzymaniu jej przez nabywcę nie ma wpływu na określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu tylko, jeżeli oryginał faktury zaginął lub uległ zniszczeniu zanim nabywca towaru lub usługi go otrzymał, termin do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa data otrzymania przez podatnika duplikatu faktury. W ocenie Sądu w kontekście tego nie ma znaczenia prawnego odnalezienie oryginału faktury po sporządzeniu jej duplikatu, ponieważ dla powstania prawa do rozliczenia podatku naliczonego istotne jest otrzymanie przez podatnika faktury lub duplikatu faktur, a nie wystawienie tych dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odniósł się też do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 781/01 ("Monitor Podatkowy" Nr 5 z 2004 r., s. 42), wskazując, iż wyrażone w tym wyroku poglądy prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela, jednakże zauważa, że dotyczą one innego stanu faktycznego, niż będący przedmiotem rozpoznania w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczy bowiem sytuacji, gdy oryginału faktury nabywca towaru lub usługi nie otrzymał i dokonał odliczenia podatku naliczonego dopiero po otrzymaniu duplikatu faktury, w terminie wynikającym z daty otrzymania duplikatu. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez spółkę A [spółka z o.o. z siedzibą w Opolu] (dawna nazwa [...] spółka z o.o.). Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie prawa materialnego - tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący zgodził się ze stanowiskiem, iż w świetle jednoznacznego brzmienia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku tego Sądu z dnia 6 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1763/01. Zdaniem skarżącej oceną taką i wskazaniami nie jest natomiast związany Naczelny Sąd Administracyjny, co przede wszystkim wynika z samej treści tego przepisu oraz z usytuowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w strukturze sądów administracyjnych (art. 3 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych), jak również celów postępowania kasacyjnego. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia normy wyrażonej w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzasadnia przyjęcie stanowiska, że termin do dokonania rozliczenia podatku naliczonego - liczony od momentu otrzymania oryginału faktury nie obowiązuje w przypadku, gdy oryginał faktury uległ zniszczeniu lub zagubieniu. W przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury - niezależnie od tego czy podatnik otrzymał wcześniej oryginał faktury, czy też zaginięcie nastąpiło przed otrzymaniem oryginału faktury przez podatnika, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał duplikat faktury, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny. Zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdził w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 781/01. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu swoich zarzutów wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany treścią art. 153 p.p.s.a., stąd też, pomimo jednoznacznej oceny prawnej, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wcześniejszym prawomocnym wyroku z dnia 6 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1763/01, dopuszczalna jest merytoryczna ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stanowisko powyższe nie jest trafne. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Unormowanie to jest odpowiednikiem przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368). W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądem administracyjnym było jednoinstancyjne. Dlatego też redakcja przepisu art. 153 p.p.s.a., wzorowana na wspomnianym przepisie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, może budzić wątpliwości interpretacyjne w sytuacji dwuinstancyjnego postępowania. Wprawdzie bowiem z przepisu tego expressis verbis nie wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu sądu. Jednak oczywistym jest, że stanowisko autora skargi kasacyjnej nie jest zasadne. Trzeba bowiem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym (zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04, Prz. Podat. 2004, nr 7, poz. 53). Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz. 1270) skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia (zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04, Mon. Prawn. 2004, nr 13, s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55). Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje, w zakresie określonym w art. 183 p.p.s.a., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W granicach zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania. Rozpoznając w niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, albowiem dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz prawidłowo zastosował art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 powyższej ustawy. Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/, 1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy ( zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej w wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 6 lutego 2004 r. Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czy też niewłaściwie zastosował przepisy art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 powyższej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to Sąd we wcześniejszym wyroku. Podnoszenie w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2004 r. Zatem jedyną możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego było zaskarżenie poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji. Orzeczenie to bowiem, pomimo tego, że uchylało zaskarżoną decyzję, nie było w całości korzystne dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pewnym zakresie zaakceptował stanowisko organu podatkowego. Ponieważ decyzja miała charakter niepodzielny, należało ją uchylić w całości. Zważywszy jednak na zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, która zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., wiąże organ jak i Sąd, zagadnienie niedopuszczalności rozliczenia we wrześniu 1999 r. podatku naliczonego na podstawie faktury, której oryginał podatnik otrzymał w czerwcu 1999 r., zaś duplikat we wrześniu 1999 r., została już prawomocnie przesądzona. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.