I SA/Wr 1763/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki, Asesor Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.554,80 zł (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt cztery 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółce z o.o. w O. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 1999 r. w wysokości 653.768 zł. Ustalono także kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 6.228 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepis art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji między innymi wskazano, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu duplikat faktury nr [...] z dnia 4 czerwca 1999 r. wystawiony w dniu 16 września 1999 r. Oryginał faktury był dostarczony do strony w czerwcu 1999 r. W ocenie organu podatkowego podatnik rozliczając podatek we wrześniu 1999 r. naruszył art. 19 ust. 3 ustawy od towarów i usług opodatkowane podatkiem należnym VAT. Dodatkowo zarzucono, że podatnik nie wystawił i nie ujął w rejestrze sprzedaży faktur dla B Spółki z o.o. za wykonane usługi i wyprodukowane towary reklamowe. Organ I instancji powołał się na umowę zawartą w dniu 31 marca 1999 r. pomiędzy stroną a ww. Spółką na mocy której podatnik przyjął zlecenie na realizację usług w zakresie dystrybucji produktów i działań marketingowych i handlowych. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka z o.o. w O. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez dokonanie nieprawidłowych, niekompletnych oraz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. przepisów art. 6 ust. 1 i 4, art. 14 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy pominął dowód z przesłuchania świadka. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji odwoławczej podano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wystawienie duplikatu faktury we wrześniu 1999 r. i ujęcie go w tym miesiącu narusza przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku Vat. W pozostałym zakresie powtórzono argumenty zawarte w decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzuciła powyższej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez dokonanie nieprawidłowych, niekompletnych oraz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych, a także wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto wskazywano, iż kampania reklamowa na rzecz Spółki w W. zakończyła się w listopadzie 1999 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. wniósł o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg przedłożonego spisu. Pełnomocnik organu odwoławczego uznał zarzut dotyczący akcji reklamowej a w pozostałym zakresie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty zawarte w skardze mogą zostać zaaprobowane. Istotnym zagadnieniem występującym w sprawie jest ustalenie kiedy powstał obowiązek podatkowy strony związany z realizacją umowy z dnia 31 marca 1999 r. pomiędzy B Spółki z o.o. a strona skarżącą. Powyższym problemem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 12 marca 2003 r. sygn. akt I S.A./Wr 2041/2000 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2000 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 § 1 0rdynacji podatkowej poprzez nie zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istoty przedmiotu umowy zawartej w dniu 3 marca 1999 r. przez skarżącego z B w W. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób całkowicie dowolny zinterpretowały zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie okoliczności realizacji tej umowy i w oparciu o tenże materiał dowodowy wydały decyzje sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami, a tym samym z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) zwanej dalej także ustawą o VAT oraz z powyżej powołanymi przepisami procedury podatkowej. Z akt sprawy .jednoznacznie wynika, że w oparciu o umowę z dnia 31 marca 1999 r. zawartą pomiędzy B w W. Spółka z o.o. a stroną skarżącą, ta ostatnia przyjęła do realizacji usługi w zakresie dystrybucji produktów Zleceniodawcy oraz prowadzenia działań marketingowych i handlowych w zakresie tych produktów. Do tak ogólnie określonego zakresu przedmiotowego umowy zaliczano szereg czynności, z których niektóre zostały wyszególnione, w tym opracowywanie, przygotowywanie i prowadzenie kampanii reklamowych, promocji i innych akcji reklamowych. Ten jednak element stanowił - jak na to wprost wskazuje treść § 1 pkt 2 umowy - jednie z fragmentów całościowej usługi określonej w § 1 pkt 1 umowy, w postaci dystrybucji produktów Zleceniodawcy oraz prowadzenia działań marketingowych i handlowych w zakresie tych produktów. Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 23 października 2002 r.. sygn. akt I SA/Wr 1297/2000, jeżeli realizowane czynności w ramach zawartego kontraktu stanowią jedynie, jeden z etapów, jego realizacji, czynności te nie mogą, podlegać wyodrębnieniu i opodatkowaniu według innych zasad aniżeli całość czynności składających się na kompleksową usługę stanowiącą przedmiot umowy. Przy realizacji bowiem umów, które w swoim przedmiocie składają się z kompleksu czynności usługowych, całościowo zmierzających do zrealizowania określonego umownie dzieła (celu) - brak podstaw do ich odrębnego traktowania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pod względem statystycznym i podatkowym należy, je traktować tak jak usługę (towar) stanowiącą efekt finalny umowy. Odnosi się to zarówno do zastosowania stawki podatku, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku usług obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą wykonania usługi. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r.. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej, gdyż tylko one mogą zadecydować jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie jest ona faktycznie wykonana. A zatem o charakterze usługi, a tym samym o dacie jej wykonania z reguły decydują same umowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujące przepisy prawa regulujące zasady `wykonywania danego rodzaju usługi. W przypadku usługi strony skarżącej będącej przedmiotem analizy w niniejszej sprawie żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie określał w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym uznać należy, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej w momencie całościowego zrealizowania kontraktu lub częściowego jego rozliczania przez strony umowy. W rozpatrywanej sprawie strony w dniu 26 listopada 1999 r sporządziły odbiór usług promocyjno - reklamowych wynikających z umowy z dnia 31 marca 1999 r. wskazując jakie czynności złożyły się na realizację tej umowy. Stosownie do umowy (§ 4) w protokole tym strony uzgodniły należną skarżącej kwotę, zwrotu poniesionych i udokumentowanych wydatków (2.581.587,91 zł) oraz prowizję kwocie 129,079.40 zł. W dniu 29 listopada 1999 r. na sumę tych kwot plus VAT wystawiona została przez skarżącą faktura w stosunku do Zleceniodawcy. W tej sytuacji należy w pełni zgodzić się ze stroną skarżącą, że całkiem nieuzasadnione było opodatkowanie jako wykonania usługi czynności otrzymania przez stronę towarów służących do realizacji tej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2041/2000. A zatem organy podatkowe z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.) oraz przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznały, że powstał obowiązek podatkowy w momencie nabycia towarów, które służyły wykonaniu usługi w późniejszym terminie. W tym miejscu warto zauważyć, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (opubl. w: ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Nie można natomiast uznać za uzasadniony zarzut skargi naruszenia przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 19999 r. stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. W wyroku z dnia 19 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 682/00 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 53982) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przez nabycie towarów jest jego prawem i zatem uzależnione jest od jego woli. Jednakże podatnik z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w odpowiednim czasie, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym. Podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym, traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z niczym nie podważonych ustaleń organów podatkowych, strona otrzymała sporną fakturę w czerwcu 1999 r. A zatem podatek wynikający z tej faktury może być rozliczony w czerwcu lub w lipcu 1999 r. Nie może zmienić uregulowania określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, fakt posługiwania się przez stronę duplikatem faktury, który przecież zastępuje oryginał faktury. Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił decyzję organu II instancji. Jednocześnie w pkt 2 wyroku Sąd zastosował art. 152 cyt. ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 ww. ustawy.