I SA/Op 149/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] określił skarżącej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B w O. (późniejszej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w O.) wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 653.768 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.228 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu faktycznym podniesiono, że skarżąca zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług wykazując w rejestrze zakupów VAT, a także w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. faktury nie będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skarżąca bowiem nie wystawiła i nie ujęła w rejestrze sprzedaży faktur dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Mleczarski C w W. za wykonane usługi i wyprodukowane towary reklamowe oraz nieprawidłowo odliczyła we wrześniu 1999 r. od podatku należnego naliczony podatek od towarów i usług ujęty w fakturze dostarczonej skarżącej w oryginale w czerwcu 1999 r., a w duplikacie we wrześniu 1999 r. Odnośnie tej ostatniej faktury ustalono, że oryginał faktury był w posiadaniu skarżącej od dnia 4 czerwca 1999 r., gdyż został osobiście dostarczony przez wystawcę J. K. A. G., kierownikowi działu księgowości finansowej skarżącej, która potwierdziła odbiór oryginału faktury jako osoba upoważniona, że faktura dotyczyła wykonania "stacji rozładowczych [...] I rata kwoty umownej" i wykazywała podatek VAT naliczony według stawki 22% w kwocie 12.012 zł, że skarżąca ujęła powyższą fakturę w rejestrze zakupów środków trwałych za czerwiec 1999 r. i że duplikat faktury wystawca wystawił i doręczył do działu księgowości skarżącej w dniu 16 września 1999 r., po uzgodnieniach przeprowadzonych w tym dniu z pracownikiem skarżącej. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się, zarzucając naruszenie art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowych, niekompletnych oraz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych, a nadto naruszenie art. 6 ust. 1 i 4, art. 14 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Izba Skarbowa w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniła odwołania wskazując, że skarżąca wykonała we wrześniu 1999 r. sporne usługi reklamowe na rzecz Sp. z o.o. Zakład Mleczarski C w W. oraz że odliczenie we wrześniu 1999 r. podatku naliczonego wykazanego w duplikacie faktury z dnia 4 czerwca 1999 r., wystawionym dnia 16 września 1999 r., narusza obowiązki wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Decyzję Izby Skarbowej Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, a nadto zarzucając naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec wadliwego uzasadnienia decyzji i naruszenie art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 6 lutego 2004 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1763/01 zaskarżoną decyzję uchylił, uznając jednakże zasadność skargi jedynie w części dotyczącej naliczenia podatku należnego w wysokości 8.560 zł z tytułu zrealizowania usług reklamowych na rzecz Zakładu Mleczarskiego w W. Odnośnie natomiast rozliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej i doręczonej skarżącej w czerwcu 1999 r. Sąd ten wskazał, że pomniejszenie należnego od skarżącej podatku od towarów i usług mogło nastąpić tylko w czerwcu lub lipcu 1999 r., jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie skorzystanie przez podatnika z możliwości tego pomniejszenia prowadzi do utraty tego prawa. Uregulowania tego nie może zmienić fakt posługiwania się przez skarżącą duplikatem faktury, który przecież zastępuje oryginał. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień 1999 r., podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy skarżącej, na 662.319 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.663 zł. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy wskazał, że decyzja ma na względzie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2004 r. i kieruje się oceną zawartą w tym wyroku co do terminu wykonania przez skarżącą usług marketingowych, prowadzącą do przyjęcia, że we wrześniu 1999 r. nie powstał obowiązek podatkowy od tych usług oraz że nie można podzielić zarzutu skarżącej co do bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatu faktury z dnia 4 czerwca 1999 r., wystawionego w dniu 16 września 1999,r. Od powyższej decyzji Spółka wywiodła skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie wskazanych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, a to art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz naruszenie art. 19 ust. 1 tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu - i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja nie zawiera odpowiednich rozważań dotyczących stanu prawnego i faktycznego sprawy, a wskutek tego jest nieczytelna i uchyla możliwość jej kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto skarżąca kwestionuje pogląd organu skarbowego o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury, powołując się na § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w myśl którego podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenia, przy czym duplikat jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w kopii faktury, której oryginał uległ zniszczeniu albo zaginął (§ 56 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Z powyższego skarżąca wywodzi, że duplikat faktury uprawnia do odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego, duplikat jest ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie i do rozliczeń duplikatów należy stosować przepisy dotyczące terminów rozliczania faktur. Skoro zatem skarżąca nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaginionego oryginału faktury, to uprawniona była do skorzystania z fundamentalnego prawa podatnika podatku od towarów i usług, polegającego na odliczeniu podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ponownie wystawionej faktury (duplikatu) lub w rozliczeniu za miesiąc następny, bowiem w dacie dokonywania rozliczenia skarżąca posiadała wyłącznie duplikat faktury, zaś oryginał po dostarczeniu przez sprzedawcę zaginął. Dodatkowo skarżąca zauważa, że problem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zniszczonych lub utraconych budził i budzi nadal wiele wątpliwości interpretacyjnych, gdyż przepisy podatkowe nie rozstrzygały, co oznacza zwrot "faktura utracona" oraz jak powinien postąpić podatnik w sytuacji, gdy oryginał faktury zaginął, wystawiony został duplikat, a następnie oryginał odnalazł się. Zdaniem skarżącej, która powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1997 r. w sprawach o sygnaturach SA/P (poprawnie: SA/Po) 1459-1461/96, wątpliwości interpretacyjnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji prawidłowo oceniono i przedstawiono stan faktyczny analizowanego okresu podatkowego i zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja ta zawiera powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Nadto podniósł, że z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika termin odliczenia podatku naliczonego, związany wyłącznie z momentem otrzymania przez podatnika faktury lub dokumentu celnego, potwierdzających dokonaną sprzedaż lub import towarów, a przez otrzymanie faktury lub dokumentu celnego należy rozumieć fizyczne wejście w posiadanie tych dokumentów. Skoro zatem skarżąca otrzymała oryginał faktury w czerwcu 1999 r., to mogła odliczyć podatek naliczony od podatku należnego w czerwcu lub lipcu 1999 r., tym bardziej, iż w toku postępowania podatkowego jak i w trakcie postępowania sądowego skarżąca nie podniosła ani nie udowodniła okoliczności zaginięcia lub zniszczenia pierwotnej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną przez sąd w wydanym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonej decyzji. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Oddziaływaniem orzeczenia sądu administracyjnego objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, a także przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, toczące się przed tym sądem, co oznacza, że sąd ten rozpoznając sprawę ponownie nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Formułowanie ocen prawnych sprzecznych z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego oznacza niedopuszczalną polemikę z tym wyrokiem (por. J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, teza 1-10 do art. 153 i powołane tam orzecznictwo). W sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1763/01) wyraził już ocenę prawną sprawy, którą to oceną związany był Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu i związany jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu obecnie sprawę tę rozpoznający ponownie. W zakresie objętym skargą z dnia 30 lipca 2004 r., a więc dotyczącym sporu na tle terminu i prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w doręczonej nabywcy fakturze, która następnie zaginęła i wystawiono jej duplikat, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. wyraził pogląd, że skarżąca otrzymała sporną fakturę w czerwcu 1999 r., a zatem podatek wynikający z tej faktury może być rozliczony w czerwcu lub w lipcu 1999 r.; uregulowania określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może zmienić fakt posługiwania się przez stronę duplikatem faktury, który zastępuje przecież oryginał (strona 7 uzasadnienia wyroku). Wyrok ten nie został przez strony zaskarżony i uprawomocnił się. Ocena prawna w nim wyrażona stanowi zatem podstawę decyzji organu podatkowego oraz badania przez Sąd w obecnym procesie prawidłowości rozstrzygnięcia tego organu. Sąd stwierdza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku zastosował się w sposób prawidłowy. Wyrażona w obecnie rozpoznawanej skardze polemika z tą oceną prawną jest niedopuszczalna i skutku procesowego odnieść nie może. Prowadzi to do wniosku, że zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest zasadny. Wywody skargi zawarte w punkcie II uzasadnienia wymagają jednak komentarza. Zarówno zawarte tam tezy, że: - duplikat faktury uprawnia do odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego, - duplikat jest ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie, - do rozliczeń duplikatów należy stosować przepisy dotyczące terminów rozliczania faktur, jak i ich uzasadnienie odzwierciedlają wywody - a nawet układ graficzny - uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. w sprawie o sygnaturze III SA 781/01 ("Monitor Podatkowy" Nr 5 z 2004 r., s. 42). Ponieważ autor skargi wyroku tego jednak nie zacytował, przywołać należy tezę tego wyroku, która brzmi: "Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organy podatkowe, iż duplikaty faktur stanowią jedynie dowód (potwierdzenie) istnienia uprzedniej faktury (i w tym sensie dają podstawę do odliczenia) niedopuszczalnie wykluczałoby możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaginionych lub zniszczonych przed otrzymaniem ich przez nabywcę towaru lub usługi". Wyrażone w tym wyroku poglądy prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela, ale zauważa, że dotyczą one innego stanu faktycznego, niż będący przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Dotyczy bowiem sytuacji, gdy oryginału faktury nabywca towaru lub usługi nie otrzymał i dokonał odliczenia podatku naliczonego dopiero po otrzymaniu duplikatu faktury, w terminie wynikającym z daty otrzymania duplikatu. W sprawie obecnie rozpoznawanej skarżąca dnia 4 czerwca 1999 r. otrzymała oryginał faktury Nr 61/99, na jego podstawie dnia 25 czerwca 1999 r. zapłaciła za nabyty towar (k. 13 akt administracyjnych) oraz nabyty składnik majątku ujęła w czerwcu 1999 r. w ewidencji VAT zakupu środków trwałych (k. 173 akt administracyjnych); nie skorzystała natomiast ani w czerwcu, ani w lipcu 1999 r. z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej fakturze. Natomiast we wrześniu 1999 r. stwierdziła zaginięcie oryginału faktury, zwróciła się o wystawienie duplikatu, duplikat ten w tym samym miesiącu otrzymała i dopiero wtedy dokonała rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego w omawianej fakturze. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zagubienie lub zniszczenie oryginału faktury VAT po otrzymaniu jej przez nabywcę towaru lub usługi nie ma wpływu na określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli natomiast oryginał faktury zaginął lub uległ zniszczeniu zanim nabywca towaru lub usługi go otrzymał, wówczas termin do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa data otrzymania przez podatnika duplikatu faktury. W tym kontekście nie ma znaczenia prawnego odnalezienie oryginału faktury po sporządzeniu jej duplikatu, ponieważ dla powstania prawa do rozliczenia podatku naliczonego istotne jest otrzymanie przez podatnika faktury albo duplikatu faktury, a nie wystawienie tych dokumentów. Odrębnym zagadnieniem są konsekwencje wystawienia więcej, niż jednej faktury, dokumentującej tę samą sprzedaż, ponieważ czym innym jest wystawienie dwóch faktur dotyczących tej samej sprzedaży, a czym innym wystawienie jednej faktury i jej duplikatu, którego treść jest tożsama z oryginałem, ale zawiera wyraźną adnotację, że jest to duplikat oraz datę wystawienia duplikatu (§ 55 obowiązującego w dacie wystawienia spornej faktury rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., którego treść odpowiada uregulowaniom w późniejszych rozporządzeniach w tej sprawie). Kwestii tych nie można zatem rozpatrywać na tej samej płaszczyźnie prawnej ze względu na zasadniczo odmienne przesłanki i odmienny cel wystawienia duplikatu faktury oraz wystawienia dwóch faktur dokumentujących tę samą sprzedaż. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada zatem prawu i trafnie powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2004 r. oraz na ocenę prawną zawartą w tym wyroku, którą organ podatkowy jest związany. Nie jest trafny zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji. Skarżąca zdaje się skupiać uwagę tylko na końcowym fragmencie uzasadnienia, zamieszczonym na stronie 4, gdzie stwierdzono, że nie podzielono stanowiska skarżącej co do bezzasadnego zakwestionowania prawidłowości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wrześniu 1999 r. na podstawie duplikatu faktury. Nie można jednak nie zauważyć pozostałych, obszernych wywodów uzasadnienia decyzji, przedstawiających podstawę prawną i faktyczną decyzji wydawanych w toku całego postępowania i zapadłego w tej sprawie wyroku. Wywody te nie pozostawiają żadnej wątpliwości co do przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 124 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej nie jest zatem zasadny. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.