I FSK 422/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Go 609/08 w sprawie ze skargi Z.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 609/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako P.p.s.a. – Sąd w żadnym miejscu nie oznaczył należycie tej ustawy), oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 10 grudnia 2007 r., nr [...], którą organ ten określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. na kwotę 2510 zł. 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach najpierw przedstawił stan faktyczny ustalony podczas postępowania kontrolnego. Z ustaleń tych wynikało, że Z. O. w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A.", a następnie – jak oświadczyła w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. – w objętym kontrolą roku 2003, faktycznie zaprzestała wykonywania tej działalności wobec braku dochodów. Wyjaśniła nadto, że przez niedopatrzenie "wyrejestrowała" tę działalność dopiero z dniem 1 czerwca 2003 r., z którym to dniem rozpoczęła działalność gospodarczą pod firmą "T.". Tę z kolei działalność Z. O. zawiesiła z dniem 30 listopada 2003 r. (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z dnia 25 listopada 2003 r.), po czym ją wznowiła z dniem 1 czerwca 2005 r. (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z 27 maja 2005 r.). Jak przy tym stwierdziły organy podatkowe, "pomimo zawieszenia - prowadziła ją jednak nadal, uzyskując tym samym w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 31 maja 2005 r. przychody wyłącznie z nielegalnie prowadzonej działalności gospodarczej". Sąd zauważył nadto, że w trakcie kontroli ustalono także, iż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 maja 2003 r. Z. O., choć była wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług (prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A."), nie dokonywała sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, "natomiast w ramach firmy <> dokonywała sprzedaży towarów, zarówno w okresie legalnego działania (przed zawieszeniem działalności), jak i w okresie nielegalnego prowadzenia działalności (po jej zawieszeniu)". W pierwszym z tych okresów - od 1 czerwca do 30 listopada 2003 r. - prowadziła ona ewidencję dziennej sprzedaży oraz księgę przychodów i rozchodów, lecz korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art.14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Prezentując ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd nawiązał też do faktur wystawionych w 2003 r. na rzecz podatniczki na wyliczoną przez Sąd w innym miejscu uzasadnienia łączną kwotę 5.231,19 zł, które to faktury zostały uzyskane od jej kontrahentów ("E." Sp. z o. o., "R." S. A i "B." Sp. z o. o. K.) i włączone do akt sprawy przez organ podatkowy, gdyż nie przedłożono ich dla celów kontroli. Odnotował zarazem, że w toku postępowania włączono również do akt sprawy dowody w postaci kserokopii: kalendarza podatniczki na 2004 r., zawierającego adnotacje o wysokości miesięcznych kwot sprzedaży, uzyskanych przez nią w tym roku, kiedy "nielegalnie" prowadziła ona działalność gospodarczą, nadto zaś jej osobistych zapisków dotyczących wysokości kwot dziennej sprzedaży, w okresie od 1 stycznia do 31 marca tego roku oraz protokołu jej przesłuchania w charakterze strony z dnia 8 grudnia 2005 r. Sąd skonstatował następnie, że na podstawie tych dokumentów organ podważył treść ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej wykonywanej pod firmą "T." w okresie od czerwca do listopada 2003 r., jako nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz osiągniętego obrotu (przychody te, według organu, były "przeszło dwukrotnie niższe od wykazanej w księdze łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu"). Zwrócił zarazem uwagę, że zdaniem organu wszelkie zapiski dokonywane w okresie, gdy strona, pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, nadal ją prowadziła, "nie są księgami czy też ewidencjami, o których mowa w przepisach prawa podatkowego". 1.3. W dalszej kolejności Sąd odnotował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., nawiązując do art. 23 § 2 pkt 2 oraz 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) nadto zas art. 27 ust.1 ustawy o VAT, uznał, iż ewidencja dziennej sprzedaży za 2003 r. jest nierzetelna i "w całości nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów", określając w konsekwencji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. w drodze oszacowania. Następnie Sąd omówił argumenty mające według organu przemawiać na rzecz przyjętej przezeń metody szacowania, która odbiegała od metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Polegała ona "na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych <> za okres od czerwca do grudnia 2003 roku z obrotami tej firmy za najbliższy okres styczeń - lipiec 2004 roku, w którym znana była wysokość obrotu", co w ocenie tego organu pozwalało na dokonanie oszacowania "w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego", z uwzględnieniem "bezpośrednich" dowodów dotyczących sprzedaży w 2004 r., tj. wspomnianych zapisków, m.in. zamieszczonych w kalendarzu za ów rok oraz protokołu przesłuchania strony. Sąd zaznaczył, że zdaniem organu "dowody te odnoszą się do najbliższego okresu po analizowanym dotyczącym miesięcy czerwiec-grudzień 2003 r. oraz (...) świadczą jednoznacznie o tym, że zaewidencjonowane przez stronę obroty za sześć miesięcy legalnego prowadzenia działalności gospodarczej (czerwiec-listopad 2003 r.) są co najmniej czterokrotnie mniejsze od obrotów za sześć najbliższych (i nie tylko) miesięcy nielegalnego prowadzenia działalności (styczeń-czerwiec 2004 r.)". Sąd odnotował także pogląd organu, z którego wynikało, że zastosowana metoda, opierająca się na założeniu analogii pomiędzy obrotami uzyskanymi w zestawianych ze sobą okresach, była "najbliższa" metodzie porównawczej wewnętrznej, bardziej miarodajnej od metody porównawczej zewnętrznej, i czyniła zadość dyrektywom wynikającym z art. 23 § 5 O.p., gdyż uwzględniała "wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące <> działalność gospodarczą tego samego, a nie innego przedsiębiorcy". Przywołał również racje, którymi kierował się organ, odwołując się do siedmiu "najbliższych miesięcy, tj. okresu od stycznia do lipca 2004 r., a nie siedmiu "analogicznych", czyli innych miesięcy tego roku. Sprowadzały się one przede wszystkim do wyboru okresu korzystniejszego dla strony z uwagi na mniejszą wysokość osiągniętego wówczas obrotu. 1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku oszacowania doszedł do wniosku, iż "strona przekroczyła w dniu 30 sierpnia 2003 r. wartość sprzedaży w wysokości 40.900 zł, tj. kwotę uprawniającą ją do zwolnienia od podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT)". W efekcie Dyrektor na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2003 r. w wysokości 2.510 zł, stosując w tym zakresie metodę "rachunku w stu", obliczając należny podatek w stosunku do obrotu brutto w kwocie 13.919,11 zł według stawki 22%. Nie wchodziły bowiem w rachubę jakiekolwiek stawki preferencyjne, skoro wymagały one stosownego udokumentowania, a podatniczka, na której spoczywał ciężar dowodowy w tej materii, wcale nie prowadziła wówczas przecież ewidencji. Brak zgłoszenia rejestracyjnego, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, wykluczył z kolei możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT. 1.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do odwołania wniesionego przez stronę, przytaczając szczegółowo liczne zawarte w nim zarzuty, z których większość miała charakter procesowy, eksponując w szczególności niedostatki postępowania dowodowego oraz nieprawidłowości w zakresie samego sposobu przeprowadzenia oszacowania, w tym brak należytego uzasadnienia metody szacowania, niemieszczącej się w katalogu zawartym w art. 23 § 3 O.p. Następnie odnotował, że organ odwoławczy "po przeanalizowaniu akt sprawy, utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w całości". 1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przywołał zarzuty skargi, w której strona wniosła o uchylenie w całości wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 w związku z art.180 § 1 oraz art. 181 O.p. "poprzez pominięcie w przyjętej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania okoliczności i charakteru wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej – mających dla sprawy istotne znaczenie, tj. sprzedaży głównie wyrobów tytoniowych, na które obowiązują ceny sprzedaży wynikające m.in. z zamieszczonych na ich opakowaniach maksymalnych cen detalicznych", a także naruszenie art.181 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji", nadto zaś naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 w związku z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. 1.7. Odnosząc się do tej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim już w punkcie wyjścia stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, po czym przypomniał przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie i omówił regulację prawną pozwalającą ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W tych ramach, nawiązując do art. 193 § 1-5 O.p., Sąd podkreślił szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, będących specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, które obejmują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków i nie mogą zostać zastąpione innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia odzwierciedlonych w nich okoliczności faktycznych. Zastrzegł jednak, że nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jego zdaniem "nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać", przy czym "nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł". W dalszej kolejności Sąd, odwołując się do treści art. 23 § 1 O.p., skonstatował, że wykazanie wspomnianej okoliczności faktycznej uzasadnia zastosowanie wyjątkowej instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Według niego oszacowanie wchodzi zatem w rachubę, gdy "brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie". Sąd przypomniał, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości i w przeciwieństwie do procesu dowodzenia opiera się w znacznej mierze na uprawdopodobnieniu, umożliwiającym sformułowanie jedynie przybliżonych ocen. Podniósł, że szacowanie może przebiegać wedle metod określonych w art. 23 § 2 O.p. i że stosownie do art. 23 § 4 O.p. odstępstwa w tym zakresie możliwe są tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, co musi być wyczerpująco wykazane przez organ. 1.8. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał, iż organy uczyniły zadość powyższym obowiązkom, i podzielił argumentację przywołaną przez nie w tej materii. Jego zdaniem skarżąca, prowadząc od dnia 1 czerwca 2003 r. działalność gospodarczą pod firmą "T.", niewątpliwie regularnie zaniżała osiągane obroty oraz ponoszone koszty. Na taki stan rzeczy wskazuje bowiem fakt nie zaksięgowania co najmniej dziewięciu faktur dokumentujących zakupy na ogólną kwotę 5.231,19 zł, a potwierdzają ten stan zeznania złożone przez samą podatniczkę. Sąd zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji, w świetle których "zaewidencjonowany przez stronę w okresie od czerwca do listopada 2003 roku przychód ze sprzedaży towarów handlowych był przeszło dwukrotnie niższy od łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu (kosztu własnego), natomiast rozbieżność pomiędzy obrotami za ten okres, a obrotami za najbliższy 6-miesięczny okres nielegalnego prowadzenia działalności (styczeń - czerwiec 2004 r.) kształtował się na poziomie 416,38%". 1.9. Sąd nie zgodził się zarazem z zarzutem skarżącej, dotyczącym przyjętej metody oszacowania, a zwłaszcza niewykorzystania "metod sugerowanych przez skarżącą – porównawczej zewnętrznej, kosztowej oraz udziału w obrocie, dzięki którym, zdaniem strony, można było ustalić osiąganą przez nią marżę w danym miesiącu rozliczeniowym". W jego ocenie do metod tych można byłoby sięgnąć wyłącznie w sytuacji, gdyby znany byłby rzeczywisty rozmiar zakupów towarów handlowych, którego wszakże nie udało się ustalić. Sąd stwierdził również, że metoda szacowania zastosowana w rozpatrywanej sprawie, polegająca "na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych <> za badany okres czerwiec-grudzień 2003 r. z obrotami ww. przedsiębiorstwa za najbliższy okres styczeń-lipiec 2004 roku, w którym znana była wysokość obrotu", odpowiada dyspozycji art. 23 § 5 O.p., pozwalając określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Opiera się ona bowiem na założeniu, że obroty z tych okresów są analogiczne, oraz "na bezpośrednich, niekwestionowanych przez stronę dowodach o osiągniętych obrotach w okresie najbliższych siedmiu miesięcy, które w najwyższym stopniu oddają rozmiary prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej". Podzielił jednocześnie pogląd organu, iż rozpatrywany sposób szacowania jest najbliższy metodzie porównawczej wewnętrznej, ponieważ "uwzględnia wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące <> działalność gospodarczą tego samego, a nie innego przedsiębiorcy", dając "gwarancję określenia osiąganych obrotów na podobnym, bardzo zbliżonym poziomie". 1.10. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nie zgodził się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 181 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez "oparcie się organu jedynie na ustaleniach dokonanych podczas postępowania karnego skarbowego dotyczącego roku 2004". Zwrócił uwagę, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz że w art. 181 O.p. pośród dowodów możliwych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd wyraził zarazem pogląd, że organy podatkowe, kierując się dyrektywami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. "w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie w sposób prawidłowy oceniły, tj. nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów". 1.11. W końcowej części uzasadnienia Sąd - nie podzielając poglądów wyrażonych w tym zakresie w skardze - stwierdził, że organy podatkowe mogły wykorzystać dane dotyczące roku 2004, włączając do akt sprawy "bezpośrednie dowody, dokumentujące rzeczywistą wielkość" osiągniętej wówczas sprzedaży, mimo iż postępowanie podatkowe za ów rok nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Za racjonalne uznał również "przyjęcie średnich, a nie poszczególnych miesięcznych obrotów z najbliższego okresu, tj. okresu od stycznia do lipca 2004 r.", a następnie pozytywnie ocenił wnioski sformułowane w wyniku oszacowania odnośnie do przekroczenia w dniu 30 sierpnia 2003 r. wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. kwoty 40.900 zł. Sąd stwierdził wreszcie także, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, zaznaczając wszak przy tym, że "norma ta nie była podstawą wydanych decyzji za miesiąc grudzień". 2.1. Z. O., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze tej w pierwszej kolejności podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, które odniesione zostały do art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (w skardze kasacyjnej wskazano, zapewne przez pomyłkę, że ustawa ta pochodzi z 1983 r.). Naruszenie to nastąpiło poprzez niewłaściwe zastosowanie "w sytuacji, gdy zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym brak było podstaw do określenia kwoty, zgodnie z którą w okresie, którego dotyczy skarga, prowadzona przez skarżącą sprzedaż towaru, podlegałaby opodatkowaniu." W dalszej części skargi kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia "przepisów prawa postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.", tj. art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. Polegało ono, najogólniej rzecz ujmując, na niedostrzeżeniu, że organy uchybiły art. 23 § 1, 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a co za tym idzie na oddaleniu skargi pomimo takiego stanu rzeczy. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej w punkcie wyjścia przypomniał przebieg postępowania w sprawie, szczególnie zaś stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zwrócił uwagę, że postępowanie to prowadzono z naruszeniem zasad "zaufania wobec organów podatkowych" oraz "pewności decyzji administracyjnej" poprzez oparcie jej na "domysłach" i "przypuszczeniach" związanych z faktem, iż skarżąca nie ujęła w księgach podatkowych dziewięciu faktur. Jego zdaniem okoliczność ta nie podważała bowiem rzetelności tych ksiąg, które po uzupełnieniu o dane wynikające ze wspomnianych faktur, mogły być wykorzystane do obliczenia spornej podstawy opodatkowania. Tym samym, w jego ocenie, organy nie powinny sięgać po wyjątkową instytucję oszacowania, pozwalającą przecież ustalić tę podstawę jedynie w przybliżonej wysokości. 2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że skarżąca nie mogła narzucać dowolnej marży na sprzedawany przez siebie towar, czyli tytoń, gdyż obowiązywała ją "tzw. cena regulowana, która określa maksymalną, możliwą do uzyskania cenę sprzedaży". W konsekwencji w oparciu o wartość wskazaną w fakturach, także tych dziewięciu nieuwzględnionych w księgach, oraz o wartości ujęte w remanencie sporządzonym przez skarżącą w dniu 21 grudnia 2003 r. można było, według niego, wyliczyć faktyczną cenę i wysokość sprzedaży. 2.4. Pełnomocnik stwierdził następnie, że obrót wyliczony za pierwsze siedem miesięcy 2004 r. dla potrzeb oszacowania podstawy opodatkowania w grudniu 2003 r. "w żadnej mierze nie odzwierciedla osiągniętego przez skarżącą obrotu", wobec czego oszacowanie to powinno być przeprowadzone poprzez porównanie z obrotem osiągniętym we wcześniejszych miesiącach, bezpośrednio poprzedzających grudzień 2003 r., tj. w okresie od czerwca do listopada 2003 r. Podkreślił bowiem, że skarżąca nie mogła uzyskać takiej wartości obrotu, gdyż dopiero rozwijała prowadzoną przez siebie działalność, której rozpoczęcie finansowane było ze środków pochodzących z pożyczki w wysokości 4000 zł, udzielonej na podstawie umowy przedłożonej organowi kontroli skarbowej. Zaznaczył jednocześnie, że skarżąca nie zaksięgowała tylko wspomnianych dziewięciu faktur oraz że organy podatkowe nie udowodniły, iż uczyniła tak w przypadku innych faktur, które miały powiększyć obrót do wielkości wyliczonej w wyniku oszacowania. Jego zdaniem więc "zarówno organy podatkowe, jak i Sąd kierowały się zasadą rozstrzygnięcia z korzyścią dla Skarbu Państwa, a tym samym wbrew zasadom wielokrotnie podnoszonym w orzecznictwie sądów administracyjnymi, tj. zakazowi rozstrzygania na niekorzyść podatnika (skarżącej) w przypadku braku dowodów – jak w niniejszej sprawie – świadczących o uzyskiwaniu w 2003 r. większych przychodów, aniżeli wynika to z dokumentów dotyczących zakupu towarów, na które obowiązywała maksymalna cena regulowana". 2.5. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor rozważył podatkowe konsekwencje podniesionych przez siebie naruszeń prawa procesowego. W tych ramach stwierdził, że dokonane w sprawie oszacowanie "implikuje ustalenie momentu (dnia, miesiąca) przekroczenia" kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, "a co się z tym wiąże – chwili, z którą następuje utrata zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz powstanie obowiązku opodatkowania tym podatkiem wszystkich osiąganych obrotów ze sprzedaży, a także obowiązku ewidencjonowania tych obrotów dla celów tego podatku wraz z obowiązkiem wykazywania tych obrotów wobec organu podatkowego". 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie "kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych". 3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik organu – nawiązując do swej wcześniejszej argumentacji oraz do uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie zgodził się z zarzutami skargi. W tych ramach przypomniał w szczególności powody, dla których przyjął, że księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącą nierzetelnie, wskazując zwłaszcza na znaczną rozbieżność pomiędzy wykazaną w księgach wartością zakupionych towarów a wysokością przychodów z ich sprzedaży. Zastrzegł przy tym, że w ramach postępowania nie ustalano tej pierwszej wartości, lecz stwierdzono, iż skarżąca regularnie zaniżała wysokość przychodów ze sprzedaży oraz ponoszonych kosztów, co dało podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. W tym kontekście pełnomocnik przytoczył m.in. fragmenty zeznań skarżącej, w których potwierdziła ona tę okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 4.2. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). W rozpatrywanej sprawie taka sekwencja rozpoznawania zarzutów jest zresztą szczególnie uzasadniona, gdyż te z nich, które dotyczą przepisów prawa materialnego nie wskazują na ich błędną wykładnię, lecz na ich nieprawidłowe zastosowanie, będące konsekwencją przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego. 4.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, powtórzyć trzeba sformułowaną już wyżej ocenę, że są one chybione. Uzasadnienie tej oceny nie nastręcza większych trudności w przypadku chronologicznie pierwszego z tych zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji uchybił dyspozycji tego przepisu. W tym stanie rzeczy można więc ograniczyć na konstatacji, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy i uwzględnia wszystkie jej istotne wątki, nie tylko te wyraźnie poruszone w skardze. 4.4. Pozostałe zarzuty proceduralne, dotyczące art. 135 i art. 151 P.p.s.a., sprowadzają się w istocie do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował przysługujące mu środki, nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1, 4, i 5 O.p., regulujących kwestię oszacowania podstawy opodatkowania, oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazujących kluczowe obowiązki organów w sferze dotyczącej ustalania stanu faktycznego. Także i te zarzuty są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie chybione. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przewidziana w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka nakazująca określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, jakoby konkluzję tę uzasadniono jedynie pominięciem w tych księgach dziewięciu faktur, ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. Zasadnicze znaczenie w analizowanym zakresie miały wszak ustalone rozbieżności pomiędzy zaniżonymi przychodami a cenami zakupu towaru oraz pomiędzy wysokościami obrotów osiąganymi przez skarżącą w porównywanych okresach, które nie znajdują żadnego racjonalnego wyjaśnienia, poza próbą kwestionowania wartości dowodowej prowadzonych przez nią urządzeń ewidencyjnych. Wartość tę, w odniesieniu do grudnia 2003 r., przekreśla skądinąd okoliczność, iż w miesiącu tym działalność gospodarcza skarżącej była już formalnie zawieszona, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nieuwzględnienie przez podatniczkę dziewięciu faktur stanowi zatem tylko jeden z argumentów uzasadniających tezę o nierzetelności ksiąg i co za tym idzie potwierdzających wnioskowanie organów, które spotkało się z pozytywną oceną Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku. 4.5. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że powyższe ustalenia stanowią wynik dowolnych "domysłów" i "przypuszczeń", a przez to zostały poczynione z przekroczeniem zasad postępowania dowodowego. Na rzecz tych ustaleń przemawiają bowiem obiektywne i przekonujące dowody w postaci zapisków samej skarżącej oraz jej zeznań. Wymowy tych faktów jej pełnomocnik w najmniejszym stopniu nie podważył. W szczególności nie ma tu jakiegokolwiek znaczenia jego argument wskazujący na marże, jakie strona stosowała lub mogła stosować. Niewątpliwie przecież zapiski skarżącej, zwłaszcza te znajdujące się w jej kalendarzu, mającym charakter podręcznego notatnika, przeznaczonego wyłącznie do osobistego użytku podatniczki, dostarczają najbardziej wiarygodnych informacji o skali obrotu osiągniętego w 2004 r., a w konsekwencji pozwalają, na zasadzie porównania, oszacować jej obroty w okresie bezpośrednio ten rok poprzedzającym w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p. wymieniony w podstawach kasacyjnych. 4.6. W konsekwencji uzasadnione było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji metody szacowania zastosowanej przez organy podatkowe, mimo iż nieznacznie odbiegała ona od metody porównawczej wewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Według tego przepisu metoda ta polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie, nie zaś za późniejsze, okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, odniesienie się do poprzednich okresów nie wchodziło jednak w rachubę, skoro dokumentacja rachunkowa za wcześniejsze miesiące również została zakwestionowana przez organy podatkowe. Jedyne więc okresy, co do których można było na podstawie obiektywnych dowodów ustalić wysokość obrotów przedsiębiorstwa strony, to pierwsze miesiące 2004 r. Był to zarazem okres chronologicznie najbliższy miesiącowi, którego dotyczyło szacowanie obrotu, gdyż następował przecież bezpośrednio po grudniu 2003 r., co gwarantowało najwyższy stopień aktualności wyników szacowania. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w takim stanie rzeczy ziściła się określona w art. 23 § 4 O.p. przesłanka umożliwiająca odstąpienie od ustawowych metod szacowania, tym bardziej, że - jak już była mowa wyżej – zastosowana przez organy metoda była bardzo zbliżona do wspomnianej metody porównawczej wewnętrznej, stanowiąc w praktyce jej niewielką modyfikację podyktowaną potrzebą uzyskania wyników szacowania jak najpełniej odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w toku postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia nietrafne są zatem zarzuty dotyczące art. 135 i art. 151 P.p.s.a., podnoszące, że Sąd bezpodstawnie oddalił skargę i nie zastosował przysługujących mu środków. 4.7. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych przesądza zarazem o nietrafności wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych. Zostały one bowiem w swoisty sposób uzależnione od zarzutów procesowych, poprzez próbę wykazania, że przepisy prawa materialnego zastosowano nieprawidłowo w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutu niewłaściwej wykładni tych przepisów. Skądinąd zresztą pełnomocnik skarżącej sam zauważył, że uznanie, iż sporne oszacowanie przeprowadzono niewadliwie, prowadzić musi do wniosku, że skarżąca przekroczyła wartość obrotu uprawniającą ją do zwolnienia z podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że została ona objęta obowiązkami ciążącymi na podatniku tego podatku. Pełnomocnik nie potrafił jednak zarazem wykazać, że było inaczej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów materialnych – po rozważeniu zarzutów procesowych – można ograniczyć do konstatacji, iż wspomniane ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.