I SA/Gl 766/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Kamil Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten odmówił Z. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł z tytułu korzystania przez podatnika z rozliczania podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w dniu 13 kwietnia 2007 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r. (formularz PIT 37), w którym rozliczył się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, wykazując nadpłatę w wysokości [...] zł. W dniu 29 czerwca 2007 r., po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, ustalono, że podatnik jest kawalerem, który wychowuje dziecko J. K. razem z matką dziecka K. D.. W tym samym dniu podatnik dokonał zmiany sposobu rozliczania z przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci na indywidualny i złożył skorygowane zeznanie podatkowe, w wyniku czego nastąpiła zmiana wysokości podatku należnego, powodująca wystąpienie podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 1 lutego 2008 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym kolejną korektę wskazanego powyżej zeznania podatkowego, w której dokonał zmiany sposobu rozliczenia na sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do skorzystania przez podatnika z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku jako osoby samotnie wychowującej dziecko na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem skarżący nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podniósł, że okoliczność, iż skarżący jest kawalerem oraz, że matka dziecka nie korzysta z preferencyjnego rozliczenia przewidzianego dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, nie jest wystarczająca do skorzystania z tej preferencji przez podatnika, gdyż podatnik wychowuje dziecko wspólnie z matką dziecka, we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że korekta zeznania podatkowego z dnia 1 lutego 2008 r., zmieniająca sposób rozliczenia podatku na sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie upoważnia podatnika do skorzystania z przedmiotowego sposób rozliczania, albowiem, stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ten preferencyjny sposób rozliczania podatku nie stosuje się w przypadku gdy wniosek o zastosowanie tego sposobu rozliczenia złożony zostanie po terminie przewidzianym do złożenia rocznego zeznania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, składając pierwsza korektę rocznego zeznania podatkowego za rok 2006 podatnik spowodował, że zniwelowany został pierwotnie złożony wniosek o rozliczenie podatku przy zastosowaniu preferencji dla osoby samotnie wychowującej dziecko a nie jest możliwe jego złożenie po terminie określonym w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, a nadto o zasądzenie stosownych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponownie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje przymiot osoby samotnie wychowującej dziecko oraz naruszenie art. 121 ust. 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony, gdyż został złożony po upływie ustawowego terminu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podniósł, że stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osobą samotnie wychowującą dziecko jest jeden z rodziców między innymi kawaler niezależnie od okoliczności faktycznej wychowywania dziecka wspólnie z drugim rodzicem. Nadto w skardze podniesiono, że ustawodawca w sposób wyraźny zdefiniował pojęcie osoby samotne wychowującej dziecko wyłącznie poprzez odwołanie się do stanu cywilnego i formalnych związków pomiędzy kobietą i mężczyzną nie zaś do okoliczności faktycznym jakimi są relacje międzyludzkie w tym wspólne wychowywanie dzieci przez konkubentów. Powyższe argumenty pełnomocnik przytoczył za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1133/07. W skardze podniesiono również, że podatnik działał w zaufaniu do organu podatkowego pierwszej, który w toku podjętych czynności sprawdzających niesłusznie poinformował podatnika o niemożności skorzystania z preferencyjnego rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dzieci, co skutkowało złożeniem przez podatnika w dniu 29 czerwca 2007 r. korekty rocznego zeznania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko a dodatkowo podnosząc, że zarzut naruszenia art. 121 ust. 1 ordynacji podatkowej jest niezasadny, gdyż organ podatkowy, kierując się zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji udzielił skarżącemu informacji o nieprawidłowym w ocenie organu zastosowanie preferencyjnego sposobu rozliczania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dziecko, w następstwie czego podatnik samodzielnie dokonał korekty rocznego zeznania podatkowego i brak jest podstaw, aby uznać działanie organu pierwszej instancji za nieprawidłowe. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska dotychczas zaprezentowane w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności Sąd uznał, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest w pełni zgodne z przepisami podatkowego prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie – p.d.o.f., natomiast wadliwe uznanie przez organy podatkowe, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i towarzysząca mu korekta zeznania podatkowego były spóźnione, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącemu statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji - nie uwzględniły jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za roik 2006, należy wskazać, że uprawnienie do opodatkowania się na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 przyznane zostało jedynie osobom samotnie wychowującym dzieci. W ust. 5 ustawodawca wskazał, kogo można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko stanowiąc, że "za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności". Wbrew jednak stanowisku podatnika, a także poglądowi wyrażonemu w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1133/07, przytoczony przepis nie stanowi definicji legalnej osoby samotnie wychowującej dziecko, w takim rozumieniu, że wystarczy określony stan cywilny osoby posiadającej dziecko, aby uznać ją za osobę samotnie to dziecko wychowującą. Takie rozumienie przepisu pozostaje w sprzeczności z treścią uregulowania, które wyraźnie w art. 6 ust. 4 ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób samotnie wychowujących dziecko, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionymi wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Podkreśla to także treść art. 6 ust. 5, wskazując, że chodzi o jednego z rodziców lub opiekunów prawnych. Już tylko z tych względów nie można uznać, że ojciec lub matka dziecka wychowywanego w pełnej rodzinie, li tylko z tego względu, że jego rodzice nie zawarli formalnego związku małżeńskiego, jest osobą samotnie wychowującą to dziecko. Nie można też tracić z pola widzenia celu omawianego rozwiązania prawnego, który w sposób ewidentny polega na wspieraniu rodzin niepełnych, pozostających z reguły w trudniejszych warunkach materialnych. W tym kontekście nie do przyjęcia jest teza strony skarżącej, że ustawodawca ograniczył się do określenia tylko wymogów formalnych osoby samotnie wychowującej dziecko, abstrahując od rzeczywistych warunków wychowywania dziecka i ich ustalenia, jako przesłanki skorzystania przez podatnika z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 p.d.o.f. Warto w tym miejscu wskazać, że w ust. 5 zdanie drugie ustawodawca jednoznacznie i wyraźnie posłużył się właśnie kryterium rzeczywistego, samotnego wychowywania dziecka, czyli uwzględnił sytuację faktyczną, a nie status prawny podatnika (brak udziału współmałżonka w wychowywaniu dziecka na skutek pozostawania w warunkach pozbawienia wolności). Dowodzi to dodatkowo, że ustawodawca nie zamierzał ograniczać warunków korzystania z preferencyjnego opodatkowania do stricte formalnego statusu podatnika. Z powyższych względów należy uznać, że prawo do preferencyjnego rozliczenia podatkowego, przysługuje osobie, która spełnia formalne kryterium określone w art. 6 ust. 5 (gdyż jest to warunek niezbędny, w tym sensie, że żadna inna osoba nie może być uznana za samotnie wychowującą dziecko) ale jednocześnie – wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców. Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1266/05 (System Informacji Prawej LEX nr 293237) stwierdzając, że : "przepis art. 6 ust. 5 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1", a także w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1474/05 (System Informacji Prawnej LEX nr 263561), w którym orzekł, że: "aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 (...) podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko". Ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, poczynione przez organy podatkowe i nie negowane przez skarżącego, wskazują na wychowywanie przez niego córki wspólnie z jej matką, we wspólnym miejscu zamieszkania i we wspólnym gospodarstwie domowym. Tym samym organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie jest podatnikiem uprawnionym do opodatkowani się w oparciu o zasady określone w art. 6 ust 4 p.d.o.f, co przesądziło o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2096. Merytoryczna poprawność zaskarżonej decyzji powoduje, że użyty przez organy podatkowe dodatkowy argument o utracie przez skarżącego prawa do opodatkowania się w oparciu o art. 6 ust. 4 p.d.o.f., gdyż nie złożył takiego wniosku w rocznym zeznaniu podatkowym, jakkolwiek błędny w ocenie Sądu, nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił wprawdzie w tym zakresie argumentację strony skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy podatnik nie utracił prawa do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, ale jednocześnie uznał, że nie zachodzi podstawa do uchylenia decyzji z tego powodu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 powyższej ustawy.