III SA/Wa 1876/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. spraw ze skarg T. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.L. kwotę 2993 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] lutego 2008r., w oparciu o ustalenia z kontroli dokumentów źródłowych, deklaracji podatkowych oraz dowodów z przesłuchania świadków, określił T. L. (Skarżącemu w niniejszych sprawach) wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że Skarżący w ewidencji sprzedaży zaniżył podatek należny, który wykazał nie wg wystawionych faktur, ale w kwotach niższych. Skarżący zadeklarował wartość nabytych towarów i usług i podatek naliczony w innych kwotach niż wynika to z ewidencji zakupu. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków ujawnił, iż Skarżący w wystawianych fakturach VAT, a tym samym i w ewidencjach sprzedaży, zaniżał w okresie od stycznia do grudnia 2004r. oraz stycznia do grudnia 2005r. osiągane obroty ze sprzedaży usług. Na podstawie zeznań świadków i złożonych przez nich dowodów (dołączonych do protokołów przesłuchania) ustalono, że faktyczny koszt pogrzebu organizowanego przez Skarżącego niemal w każdym przypadku przewyższał kwoty wykazane w fakturach sprzedaży, na podstawie których dokonywano wpisów do ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W oparciu o zebrane dowody organ kontroli skarbowej uznał ewidencje prowadzone przez Skarżącego dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. i 2005r. za nierzetelne i w związku z tym, na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał tych ewidencji za dowód w postępowaniach. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał również, iż deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004r. i 2005r. sporządzone zostały w oparciu o nierzetelne dane, a wykazane w nich należne zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczył w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i od tak obliczonych obrotów określił należny podatek. 1 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 27 ust. 2 w związku z art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993r") i art. 109 ust. 2 w związku z art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004r."), a także naruszenie przepisów art. 120, art.122 i art.187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 193 § 6 i 8 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] maja 2008r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły (k-347-233) z przesłuchania w charakterze świadków osób zamawiających usługi pogrzebowe w kontrolowanych okresach, które zeznały, iż zamawiały usługi pogrzebowe u Skarżącego oraz jakie to były usługi. W wielu przypadkach określiły również jaką kwotę zapłaciły za wykonaną usługę. Organ drugiej instancji podkreślił także, że z zeznań tych osób wynika, iż kwoty wykazane w fakturach były znacznie niższe niż faktycznie zapłacone przez nabywców tych usług. Z zeznań wynikało także, iż działalność Skarżącego polegała nie tylko na sprzedaży rzeczy (jak np. trumny na którą wystawiał fakturę VAT) lub na świadczeniu pojedynczych usług związanych z pogrzebem, ale na organizowaniu kompleksowych usług pogrzebowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że występujące różnice pomiędzy obrotem wykazanym na fakturach VAT przez Skarżącego, a faktycznie uzyskanym oraz rozbieżności w dokumentowaniu tych czynności (fakturą dokumentowano jedynie sprzedaż trumny, podczas gdy świadczono kompleksową usługę pogrzebową) potwierdzone zostały zeznaniami świadków. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji były wystarczające do stwierdzenia na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż ewidencje sprzedaży prowadzone przez Skarżącego dla celów podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oraz 2005r. były nierzetelne, co skutkowało nieuznaniem tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność ww. ewidencji spowodowała, iż organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji 2 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 podatkowej, ponieważ wynikające z nich dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 27 ust. 2 w związku z art. 17 ustawy o VAT z 1993r. i art. 109 ust. 2 w związku z art. 32 ustawy o VAT z 2004r., bowiem decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 193 § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie powołanych w nich przepisów prawa proceduralnego i materialnego. W sprawach zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z dnia [...] grudnia 2006r. i [...] stycznia 2005r., w których organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług i określił za jaki okres. W protokołach pouczył również Skarżącego o prawie do wniesienia w ciągu 14 dni od daty doręczenia protokołu zastrzeżeń i przedstawienia dowodów umożliwiających organowi kontroli skarbowej prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego stwierdzono bowiem nieprawidłowości polegające na nierzetelnym ewidencjonowaniu obrotów. Dowodem na to są zeznania świadków na podstawie których ustalono, że działalność Skarżącego w 2004r. i 2005r. nie polegała na sprzedaży poszczególnych towarów, lecz na organizowaniu kompleksowych usług pogrzebowych, za które zamawiający usługę płacili należności uzgodnione ze Skarżącym. Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań tych wynika także, iż niemal w każdym przypadku koszt pogrzebu organizowanego przez Skarżącego przewyższał kwoty wykazane w fakturach sprzedaży, które stanowiły podstawę wpisów do ewidencji sprzedaży. Stan ten doprowadził do takiej sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez Skarżącego ewidencji, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a zatem opisana sytuacja bez wątpienia wyczerpuje hipotezę przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż Skarżący niesłusznie zarzucił organowi kontroli skarbowej brak uzasadnienia dla dokonania szacunku w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono bowiem, iż przyjęty sposób oszacowania obrotów odpowiada, co najmniej rzeczywistej wysokości osiąganych przez Skarżącego przychodów, gdyż jak zeznali świadkowie, koszt usługi pogrzebowej zmykał się w kwocie ponad 2.000zł. Wskazano przy tym m.in. na dowody w postaci znajdujących się w aktach sprawy zamówień na pogrzeby, w których Skarżący kwitował też należność za pogrzeb. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że uzasadniając wybrany sposób oszacowania podstawy opodatkowania organ kontroli skarbowej wskazał, iż metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie były możliwe do zastosowania z uwagi na przedmiot prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Jedyną możliwą metodą do zastosowania mogła być metoda wymieniona w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak organ kontroli skarbowej nie znalazł podmiotu odpowiadającego tym wymaganiom. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie: * art. 27 ust. 2 w związku z art. 17 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 109 ust. 2 w związku z art. 32 ustawy o VAT z 2004r.; * art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że szacowanie jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki określone w przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji braku ksiąg lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, która nie wystąpiła w przedmiotowych sprawach, a także kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał również na stanowisko sądów administracyjnych, iż stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, ponieważ zastosowanie tego trybu powinno mieć miejsce wówczas, kiedy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. 4 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 Podkreślił przy tym, że organ podatkowy musi dodatkowo wykazać istnienie szczególnego przypadku. Jeżeli więc w okolicznościach konkretnej sprawy, kiedy nie jest możliwe użycie którejkolwiek z metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy widzi możliwość zastosowania innego sposobu oszacowania, który niewątpliwie da wynik zbliżający się do rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, to wówczas może posłużyć się tym innym sposobem. Dodatkowym zabezpieczeniem dla takiego działania organu jest konieczność uzasadnienia wyboru takiego właśnie sposobu. Zdaniem Skarżącego przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania nie mieści się w żadnej z metod opisanych we wskazanym wyżej przepisie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do zastosowania szacunku podstaw do opodatkowania. Ponadto ujawnione w trakcie kontroli błędy i pomyłki stwarzają jedynie możliwość dokonania korekty zapisów w prowadzonych ewidencjach. W ocenie Skarżącego nie było natomiast możliwe ustalanie przychodu na podstawie zeznań świadków, przy bardzo dużej niedokładności określania przez przesłuchiwane osoby kwoty zapłaconej za usługę. W trakcie przesłuchań nie ustalono również w sposób jednoznaczny za jakie czynności przesłuchiwane osoby dokonywały zapłaty. Dodał, iż osoby te przesłuchiwane były po upływie znacznego czasu i mogły wskazywać na ogólną kwotę którą wydatkowały na koszty pogrzebu. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 21 listopada 2008r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 1876/08 i III SA/Wa 1877/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1877/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skargi zostały uwzględnione, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo. Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Działając w oparciu o w/w kompetencje Sąd 5 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 uwzględnił skargi, chociaż nie wszystkie zarzuty w nich podniesione okazały się zasadne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie -zdaniem Sądu - uznały, ze dokumentacja podatkowa prowadzona przez Skarżącego jest nierzetelna. Ustalenia te znajdują potwierdzenie zarówno w zeznaniach kilkuset świadków - klientów Skarżącego, oświadczających, że faktury na podstawie, których dokonywano zapisów nie obejmują ani całości zakupionych świadczeń, ani całości zapłaconych należności. Jak i w wyjaśnieniach samego przedsiębiorcy, który przyznał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich uzyskanych przychodów, lecz kwoty jedynie nieznacznie wyższe od ceny trumny. Wobec takich ustaleń całkowicie zasadne było -zdaniem Sądu - pominięcie prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową nadaje bowiem wyłącznie księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy, tj. jeżeli dokonywane w dokumentacji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a sama księga prowadzona jest zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanych sprawach jasno wynika, że zapisy w księgach nie były zgodne z rzeczywistością. Ponadto niezaewidencjonowanie całości obrotów wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania, dlatego w żadnym przypadku braki te nie mogą być uznane za wady nie mające istotnego znaczenia dla sprawy; nie wpływające na ocenę rzetelności ksiąg. Konsekwencją pominięcia ksiąg podatkowych jest konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Jak wynika z akt postępowania kontrolnego w sprawach niniejszych nie tylko księgi prowadzone były nierzetelnie, lecz nierzetelne były także wystawiane przez Skarżącego faktury. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania, gdyż brak było danych i dowodów pozwalających na ich określenie. Brak tym samym było przesłanek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymienionych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 6 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 Art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Uzasadnia zastosowanie oszacowania zatem zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzić należało, że w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania obrotów Skarżącego za 2004 i 2005 rok. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego naruszenia art. 27 ust. 2 w związku z art. 17 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 109 ust. 2 w związku z art. 32 ustawy o VAT z 2004r. stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Po pierwsze - normy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, ponadto dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Po drugie - fakt, że ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których dokonuje się szacowania podstaw opodatkowania nie oznacza wcale, że szacunku podstawy opodatkowania tym podatkiem dokonywać można tylko przy spełnieniu przesłanek w niej przewidzianych. Brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone jest samoistne stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej jako prawnego uzasadnienia szacowania obrotów. Skoro ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego przepisu do określania podstawy opodatkowania w każdym podatku, w zakresie nie uregulowanym w postanowieniach poszczególnych ustaw podatkowych. Jednakże uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są: * w szczególnie uzasadnionych przypadkach, * gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3. 7 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 W każdym takim wypadku organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (art.23 § 5 zd. 2). Zdaniem Sądu przy takim brzmieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 w/w ustawy, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. I choć istotnie szacunek oparty o średnie ceny z cennika usług Skarżącego zastosowane do udowodnionych zeznaniami klientów rodzajów spełnionych świadczeń bliski będzie stanowi realnemu, to przy tak specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie wykazano bowiem, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające zastosować żadnej metody oszacowania, wymienionej w art.23 § 3 cyt. ustawy. Nie jest taką przyczyną charakter działalności prowadzonej przez Skarżącego, gdy na tym samym terenie działają inne zakłady świadczące usługi tego samego rodzaju. Z tego powodu Sąd uwzględnił skargi. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Jak wynika z akt postępowania, które było prowadzone wnikliwie z zachowaniem wymogów proceduralnych (przesłuchano kilkuset świadków, a podatnik był zawiadamiany o terminie przesłuchań i miał możliwość uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach), Skarżący zaniżył podstawy opodatkowania poszczególnych miesiącach 2004 i 2005r. Tym samym złożone deklaracje są nieprawidłowe. Oznacza to, że organ miał prawo do wydania decyzji wymiarowych. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny. Błędne jest również przekonanie Skarżącego, że w przypadku pobierania zapłaty za usługi lub towary nabyte od innych podmiotów, kwoty te nie stanowią obrotów podatnika. Ustawa o VAT obejmuje opodatkowaniem odsprzedaż usług, a istotą 8 Sygn. akt III SA/Wa 1876/08 działalności handlowej jest sprzedaż towarów w tym celu nabytych. Zaznaczyć ponadto należy, że ani organ nie stwierdził, ani podatnik nie wykazał, by Skarżący świadczył tego rodzaju usługi pośrednictwa, które pozwalają w obrocie uwzględniać wyłącznie wartość prowizji. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oszacuje podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. 9