I SA/Sz 493/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnie kwoty długu celnego stanowiącej prawnie należną kwotę długu celnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia (...( po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu w sprawie zgłoszenia celnego zawartego na dokumencie SAD nr (...( z dnia (...( zaksięgował retrospektywnie z dniem 6 września 2007r. kwotę długu celnego w wysokości (...( wynikającą ze zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie w/w dokumentu SAD, towaru określonego jako mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną (...( a kwotą należności celnych przywozowych wynikających z w/w zgłoszenia celnego (...( oraz powiadomił dłużnika zgodnie z art. 211 ust.1 WKC o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości (...( w Rejestrze Długu Celnego (...(. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w dniu 13 września 2004r. Agencja Celna działająca w imieniu P spółki z. o. o. z siedzibą w S. /obecnie E spółka z o. o. z siedzibą w S./. Zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie przedmiotowego SAD-u towar określony jako mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ deklarując kod TARIC 0304208510F441 obejmujący filety mrożone z mintaja/ Theragra Chalcogramma/ przekładane lub w blokach przemysłowych z ośćmi /standard/. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę zakupu z dnia 4 czerwca 2004r., protokół kontroli z 2 lipca 2004r. jakości handlowej artykułów rolnospożywczych przywożonych z zagranicy, kserokopie niemieckiego wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu z 27 maja 2004r., pozwolenie na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na szczególne przeznaczenie z 1 lipca 2004r., deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1. W związku z ustaleniami kontroli ujętymi w protokole z dnia 11 października 2006r. Organ zwrócił się do Spółki o nadesłanie wyjaśnień. Strona w piśmie z dnia 3 czerwca 2007r. wyjaśniła, że towar został przetworzony zgodnie z uzyskanym pozwoleniem celnym, przez jego rozwarstwienie /rozłupanie zamrożonych bloków/, i przepakowanie do mniejszych opakowań z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Ponadto, otrzymanie w wyniku przetwórstwa rożnych produktów uzasadniła zmianą w nazewnictwie (względy marketingowe) oraz pomyłką w trakcie przetwarzania towaru. Zdaniem strony, w określeniu "przyjęcie+wydanie+etykieta" mieści się proces przetworzenia określony w pozwoleniu. W toku postępowania strona wystąpiła o przesłuchanie dwóch świadków, lecz Organ postanowieniem odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów z uwagi na udokumentowanie ich innym dowodem. Organ wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG)nr 2913/92 z dnia 2 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /WKC/ (Dz. Urz. WE L 302z 19.10.1992r. ze zm./ w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje /art. 20 ust.3a,b i c, ust. 6 lit.a w/w rozporządzenia/, m.in.: a/ scaloną nomenklaturą towarową, b/ każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na scalonej nomenklaturze lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona odrębnymi postanowieniami Wspólnoty, w celu zastosowania w obrocie towarowym, środków taryfowych; c/ stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych nomenklaturą scaloną odnośnie ceł. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej /Dz. Urz. WE L nr 256 z 7.09.1987r. ze zm./ Komisja ustanawia nomenklaturę towarów zwaną Nomenklaturą Scaloną /CN/ w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnej taryfy celnej danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przewozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona zgodnie z art. 1 ust. 2 w/w rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 obejmuje: a/ nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, b/ wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane "podpozycjami CN" w tych przypadkach gdy określona jest odpowiednia stawka celna; c/ przepisy wstępne, dodatkowe uwag do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. W myśl art. 1 ust. 3 w/w Rozporządzenia, Nomenklaturę Scaloną przedstawiono w załączniku 1 do w/w Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. W dniu dokonania zgłoszenia do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, tj. 2 lipca 2004r. obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu zgodnym z zał. 1 do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. / Dz. Urz. WE L nr 281 z 20.10.2003/. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolita interpretację zasad klasyfikacji towarów. Na podstawie materiału dowodowego, Organ stwierdził, że przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu były mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ bez skóry z ośćmi w blokach przekładanych "interleaved" i zgodnie z uwagą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej dla przedmiotowego towaru deklarowany w w/w zgłoszeniu celnym kod CN 03042085, który obejmuje mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ jest prawidłowy. Z art. 3 ust. 2 w/w Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 wynika, iż podpozycje TARIC identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów Nomenklatury Scalonej stanowią numerów kodów TARIC, dla kodu CN 03042085 Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich przewiduje podpodział wspólnotowy, tj.: -0304208510-mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ bloki przemysłowe do przetwórstwa, -0304208590-pozostałe. Przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr (...( były mrożone filety z mintaja z gatunku Theragra Chalcogramma/ w ilości 9792kg. Dla przedmiotowego towaru strona zadeklarowała prawidłowy kod TARIC 0304208510 FF441 obejmującym mrożone filety z mintaja z ośćmi, przekładane lub w blokach przemysłowych, które korzystały z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na ich przeznaczenie. Według art. 292 rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 z dnia 2.07.1993r. przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgonie z art. 21 WKC w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Spółka uzyskała takie pozwolenie w dniu 1 lipca 2004r. z terminem jego ważności od 1 lipca 2004r. do 1 lipca 2005r. W przedmiotowym pozwoleniu w poz. 8 określono iż produktami jakie powstaną w wyniku przetworzenia będą filety z mintaja w drobnych kostkach przy 100% współczynniku produktywności. Procesy jakim miały być poddane oznaczono w poz. 9 rozwarstwienie /rozłupywanie/ mrożonych ułożonych warstwowo bloków filetów. Krojenie mrożonych bloków w tzw. "kostkę’, krojenie na drobne kawałki. Towary objęte procedurą szczególnego przeznaczenia pozostają przez cały czas trwania tej procedury pod dozorem celnym, co wiąże się z prawidłowością wykorzystania pozwolenia wydanego dla towarów podlegających procedurze szczególnego przeznaczenia. Na podstawie zapisów w dokumentach źródłowych i wyjaśnień strony, Organ ustalił, iż w wyniku obróbki powstał inny, niż wskazany w pozwoleniu produkt przetworzony- dorsz pacyficzny, mintaj shp, morszczuk, a tym samym towar nie osiągnął końcowego przeznaczenia, tj. mintaj w kostkach. Strona wyjaśniła, że aby uzasadnić cenę sprzedaży mintaja morskiego wprowadzała go na rynek pod nazwą dorsza pacyficznego, jednakże na etykietach zawarto nazwę łacińska mintaja Theragra Chalcogramma/. Zdaniem Organu, strona nie przedstawiła dowodów na to by o przerobie powstał produkt mintaj zgodny z pozwoleniem. Stosownie do treści art. 82 WKC, towary dopuszczone do wolnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności ze względu na ich przeznaczenie podlegają dozorowi celnemu. Dozór celny zostaje zakończony jeżeli: - po raz pierwszy nadano im przeznaczenie, - warunki, pod którymi zastosowano obniżoną lub zerową stawkę nie muszą być dalej spełnione, -w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone, -bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania obniżonej lub zerowej stawki celnej zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia należnych opłat. Sposób prowadzenia przez stronę gospodarki magazynowej i dokumentowania przetwarzania towaru w stosunku do towarów objętych procedurą szczególnego przeznaczenia nie daje możliwości sprawowania dozoru celnego, któremu to przedmiotowe towary podlegają do momentu osiągnięcia końcowego przeznaczenia. Zdaniem Organu, powstały uzasadnione wątpliwości czy faktycznie mintaj, który został wydany na produkcje został przetworzony, skoro z produkcji przyjmowany był dorsz pacyficzny. Tym bardziej, że sama strona stwierdziła, iż oprócz towaru objętego procedurą szczególnego przeznaczenia przerobowi poddawane były również inne towary "ściągane z najstarszych stanów magazynowych, nie zaś z danej odprawy celnej". Organ podkreślił, że towar sprowadzony nie osiągnął końcowego przeznaczenia jakie wykazano w pozwoleniu, tj. mintaja w kostkach, gdyż z wyjaśnień strony wynika, iż obróbka ograniczyła się do rozwarstwienia /rozłupania/ bloków filetów i ich dalszej odsprzedaży jako filetów bez skóry, często pod nazwą dorsza pacyficznego. Żaden z dokumentów w materiale dowodowym nie potwierdza, że dokonano obróbki towaru poprzez rozłupanie, rozwarstwienie czy cięcie zamrożonych bloków w kostki. Organ stwierdził, że towar sprowadzony z przeznaczeniem do przetwórstwa nie został poddany czynnościom określonym w pozwoleniu. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, iż w zakresie pojęcia " przyjęcie, wydanie, etykieta" mieszczą się procesy, które wskazane zostały w pol. 9 pozwolenia, podczas gdy dokumenty WZ o wskazanych numerach nie potwierdzają takiego sposobu przetworzenia. Z powyższego, Organ wywnioskował, iż zapis "przyjęcie, wydanie, etykieta" należy czytać dosłownie i w zakresie tego określenia nie mieszczą się, wbrew temu co twierdzi strona, procesy obróbki zakreślone w przedmiotowym pozwoleniu. Tym samym Organ stwierdził, że towar sprowadzony nie został przetworzony zgodnie z warunkami wynikającymi z pozwolenia. Zgodnie z art. 204 WTC, dług celny powstaje ze względu na niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru. Wobec powyższego, Organ dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował przedmiotowy towar w oparciu o Regułę 1 i 6 do kod TARIC 0304208590 obejmującego zamrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ inne niż do przetwórstwa. Określił prawnie należną kwotę należności celnych w wysokości (...(, stosując stawkę celną dla krajów trzecich / Erga OMNES-CEE/ w wysokości 15 % przewidzianą dla kodu TARIC 0304208590. Różnica pomiędzy kwotą należności celnych prawnie należną określoną powyższą decyzją (...(, a kwotą określoną w zgłoszeniu celnym (...(, wyniosła (...(. Organ wskazał, że odsetki zostaną pobrane zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Spółka złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji, lub umorzenie postępowania w sprawie, albo o zmianę zaskarżonej decyzji w części. Zarzuciła Organowi naruszenie przepisów: 1/ art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, 2/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w toku postępowania, 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, iż z przedstawionych przez stronę dowodów nie wynika fakt, iż 4.896 kg mintaja zostało przetworzone i zostało wprowadzone do obrotu pod nazwą dorsza pacyficznego; Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia (...( na podstawie art. 233 § 1 ust. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 51, art. 65 ust. 4, art. 69 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo Celne /Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm./, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit.a, lit.c, ust.6 lit.a, art. 21, art. 67, art. 201 ust. 1 lit.a, ust.3, art. 204 ust. 1 lit.a, art. 214 ust. 1, art. 222, art. 245 Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny / Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992r. ze zm., Dz. U. UE-sp.02-4-307/, art. 299 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z 11 października 1993r. ze zm., Dz.U. UE-sp.02-6-3), art. 1, art. 2, art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE L 256 z 7 września 1987r. ze zm., Dz. U. UE-sp.02-2-382), po rozpoznania odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...(, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zaksięgowanej retrospektywnie kwoty długu celnego i orzekł o zaksięgowaniu retrospektywnie z dniem 6 września 2007r. kwotę długu celnego w wysokości (...( stanowiącą prawnie należną kwotę długu celnego z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na dokumencie SAD nr (...( z dnia (...( towaru w postaci mrożonych filetów z mintaja /Theragra Chalcogramma/. Z uzasadnienia wynika, iż na mocy z art. 21 ust. 1 WTC uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu, tj. art. 86 i 87. W niniejszej sprawie, według Organu, strona naruszyła obowiązki wynikające z pozwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej. W przedmiotowym pozwoleniu przetworzenie towaru winno nastąpić do produktów kompensacyjnych, wskazanych w pkt 8 pozwolenia tj. filetów z mintaja w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności (termin ważności określono od 1 lipca 2004r. do 1 lipca 2005r.), zaś w pkt 9 zezwolenia podano, iż proces produkcyjny będzie polegał na rozwarstwieniu (rozłupaniu) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej do kodu TARIC dotyczący innego towaru niż do produkcji przemysłowej. Organ wskazał, że spółka wprowadziła do obrotu towar, który nie został przetworzony zgodnie z uzyskanym przez spółkę pozwoleniem. Organ podał, że polityka marketingowa prowadzona przez spółkę ma w kontekście procedury celnej znaczenie drugorzędne i ile ogranicza się tylko do zmiany nazwy handlowej towaru, po wyprowadzeniu go z produkcji, nie jest istotna z punktu stosowania przepisów celnych regulujących tą procedurę. W niniejszej sprawie towar w postaci mintaja, wprowadzony do obrotu na podstawie w/w zgłoszenia celnego, po przekazaniu go na produkcję w celach przetwórczych, był wprowadzany na magazyn pod nazwą dorsz pacyficzny. Według Organu, praktyka taka z punktu widzenia konsumenta budzi wątpliwości, jednak w aspekcie realizacji polityki celnej istotny jest tylko sposób przetworzenia zaimportowanego towaru, a ten nie został przetworzony zgodnie z otrzymanym przez spółkę pozwoleniem. Organ wskazał, że przedmiotowe pozwolenie wydane zostało na wniosek spółki, w którym określiła ona produkty kompensacyjne jakie otrzyma po przetworzeniu importowanych filetów z mintaja w blokach. Z pola 8 pozwolenia wynikało, iż przetworzenie towaru winno nastąpić do produktu kompensacyjnego o nazwie filety z mintaja w drobnych kostkach, zaś w polu 9 podano na czym będzie polegał proces produkcyjny - rozwarstwienie (rozłupania) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki. Zdaniem Organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził takiego przetworzenia zaimportowanego towaru. Obróbka towaru ograniczyła się do rozłupania (rozwarstwienia) bloków filetów i ich przepakowywania do mniejszych opakowań, przeznaczonych do sprzedaży konsumenckiej. W pojęciu przetworzenia wynikającego z pozwolenia, nie mieszczą się proste czynności jakim był poddawany towar, tj. "przyjęcie, wydanie, etykieta". Z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynika, iż przedmiotem produkcji czy też transakcji był mintaj w kostkach. Organ wskazał, że polityka magazynowa prowadzona przez Spółkę, nie pozwala na skuteczne sprawowanie dozoru celnego. Z wyjaśnień Spółki wnika, iż niejednokrotnie importowany towar (pozostający pod dozorem) poddawany był przetwórstwu razem z innym towarem, zalegającym w magazynie. Taki sposób prowadzenia polityki magazynowej jest sprzeczny z art. 86 WKC oraz uzyskanym pozwoleniem, zgodnie z którym podmiot winien prowadzić listy stanów magazynowych, prowadzić raporty produkcji, w taki sposób by w każdej chwili można było rozliczyć każdy kilogram pozostającego pod dozorem celnym towaru. Organ przytoczył art. 299 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnego Kodeksu Celnego, który stanowi, że jeżeli organy celne uznają , iż użycie towarów w inny sposób, niż zostało to przewidziane w pozwoleniu jest uzasadnione, to użycie takie ( inne niż wywóz lub zniszczenie), pociąga za sobą powstanie długu celnego. Tym samym przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem, w inny sposób niż wynika to z pozwolenia, wiąże się z obligatoryjnym powstaniem długu celnego. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego, gdyż w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt uzyskania przez importowany towar określonego w pozwoleniu produktu końcowego, tj. filetów z mintaja w drobnych kostkach. Żadna partia towaru, niezależnie od tego pod jaką nazwą była wyprowadzona z produkcji, nie została poddana przetworzeniu w postaci krojenia na drobne kawałki. Organ wyjaśnił, że w przypadku gdy część towaru nie zostanie przetworzona, to wysokość długu celnego winna zostać naliczona od tej tylko części, a nie od całości towaru. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż żadna partia towaru zaimportowanego na podstawie przedmiotowego zgłoszenia nie została przetworzona, zgodnie z udzielonym pozwoleniem. Tylko przetworzenie towaru zgodnie z pozwoleniem było podstawą uzyskania przez ten towar uprzywilejowanego traktowania taryfowego, czyli 0% stawki celnej (art. 21 WKC). Zatem drugorzędne znaczenie, według Organu, ma to, iż część towaru wyprowadzono z produkcji pod nazwą dorsza pacyficznego. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ I instancji postąpił zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej bowiem okoliczności na które świadkowie mieliby zeznawać zostały już wyjaśnione i udowodnione innymi dowodami. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w odniesieniu do nieprzetworzonego towaru, dług celny powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego na podstawie art. 204 ust. 2 WKC. Zgodnie z w/w przepisem dług celny powstaje w chwili zaprzestania spełnienia obowiązku , którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek celnych należności celnych ze względu na jego przeznaczenie. Organ odwoławczy, że w art. 204 WKC dokonuje podziału definiując dwie okoliczności, z którymi mamy do czynienia przy powstaniu długu celnego : a) w przypadku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, lub b) w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęci towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenia towaru, w przypadkach innych niż te określone w art. 203 ( usunięcie towaru spod dozoru celnego), chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. W związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 204 ust. 1 lit.a WKC, dług celny zgodnie z art. 204 ust. 2 WKC powstaje w chwili zaprzestania spełnienia obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego. W katalogu zdarzeń powodujących powstanie długu celnego w ramach w/w przepisu należy rozumieć, np. naruszenie warunków wynikających z procedury, przetworzenie towarów niezgodnie z pozwoleniem. W kontekście zdarzeń o których mowa w art. 204 ust. 1 lit.b WKC, dług celny powstaje w chwili objęcia towaru procedurą, jeżeli zostanie później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towarów tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenia. W ramach tego przepisu dług celny powstaje w przypadku, np. podania w zgłoszenie celnym błędnych danych, przedłożenia do zgłoszenia celnego sfałszowanego dowodu podchodzenia, uzyskania pozwolenia na stosowanie procedury na podstawie nieprawdziwych danych. Wobec powyższego, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał w dacie dokonania zgłoszenia celnego, ale w dniu zaistnienia zdarzeń, które spowodowały, iż spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego końcowego przeznaczenia, tzn. w dniu w którym towar został poddany takim czynnościom technologicznym, których wynikiem było uzyskanie innej formy przetworzenia i produktów kompensacyjnych, niż te które wynikały z pozwolenia. W niniejszej sprawie powstanie długu celnego zostało spowodowane wyprowadzeniem z magazynu na produkcję poszczególnych partii towaru, które następnie zostały przetworzone do innej postaci niż wynika to z pozwolenia. W związku z faktem, iż cała dostawa filetów mrożonych z mintaja objęta procedurą na podstawie w/w zgłoszenia celnego, była przetwarzana w kilkunastu "częściach" daty powstania długu celnego w odniesieniu do każdej z nich będą różne, co wynika z art. 204 ust. 1 lit.a WKC. Organ podał, że w związku z tym że kilka partii towaru przekazano na produkcję w tym samym dniu, kwotę długu celnego ciążącego na towarze, ustalono od łącznej ilości, przetworzonej w ciągu danego dnia. Organ przedstawił sposób wyliczenie długu celnego. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określając kwotę wynikającą z długu celnego, ustalił ją w wysokości (...(, biorąc pod uwagę kurs waluty obowiązujący w dniu dokonania zgłoszenia, tj. w lipcu 2004r. Natomiast, Organ II instancji podał, że dług celny w niniejszej sprawie powstał w związku z kilkunastoma zdarzeniami w różnych datach, od września 2004r. do października 2004r. Z tego tytułu, że w pozostałych miesiącach (poza lipcem) przeliczeniowy kurs waluty (USD) był niższy w miesiącu lipcu, należna kwota długu celnego w tej sprawie, ustalona w przedmiotowej decyzji, winna wynieść (...(. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji jako podstawę należnych odsetek przywołał art. 65 ust. 5 ustawy Prawo Celne. Jednakże, w niniejszej sprawie, według organu II instancji, ma zastosowanie art. 65 ust. 4 w/w ustawy – odsetki są należne obligatoryjne. Z uwagi, że strona wpłaciła kwotę należności celnych określonych w zaskarżonej decyzji kwota należnych odsetek winna zostać ustalona odrębnie przez organ I instancji z uwzględnieniem dni powstania długu celnego do dnia wpłaty. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła Organowi naruszenie: – prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust.1 treści załącznika nr VI rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999r., art. 21 ust. 1, art. 204 ust. 1 i ust. 2, art. 212a, art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 300 ust. 1 lit.a rozporządzenia Komisji wprowadzającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 51 ustawy z dni 19 marca 2004r. Prawo celne; – prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki, decyzja organu wydana w przypadku powstania długu celnego wobec towaru dopuszczonego do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki należności przywozowych ze względu na przeznaczenie, winna zawierać obliczenie (z określeniem zastosowanych elementów kalkulacyjnych – art. 214 WKC/ kwoty należności wynikających z powstałego długu celnego oraz księgowaną retrospektywnie kwotę stanowiącą różnicę między kwotą wynikającą z powstałego długu, a kwotą uiszczoną przy dopuszczeniu do wolnego obrotu w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego. Przedmiot przeprowadzonego postępowania nie ma związku z treścią rozstrzygnięcia. Powodem wydania decyzji nie są czynności materialno techniczne jak księgowanie danin, ale jak wynika to z uzasadnienia decyzji -powstanie długu celnego. Strona przywołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Kr 54/08. Według Spółki, organ naruszył art. 204 ust. 1 lit.b w zw. z art. 204 ust. 2 WKC, bowiem kto nie doprowadził towaru do przewidywanego przeznaczenia powinien zwrócić korzyść-zapłacić cło wg stawki dla tego rodzaju towaru nie przeznaczonego do przerobu, należnego od dnia dopuszczenia do obrotu, bo od tego dnia korzystał z dnie zapłaconego cła - naruszał konkurencję wśród importerów tego rodzaju towaru. Strona podała, że towar został przetworzony zgodnie z przedmiotowym pozwoleniem. Fakt, że towar odbierano z produkcji pod inną nazwą handlową nie oznacza, iż nie może pochodzić z towaru zaimportowanego. Nadto, Organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo iż dotyczyły one okoliczności na korzyść spółki. Spółka stwierdziła, że Organ wydał decyzję jedynie w oparciu o ustalenia kontroli bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 14 listopada 2008r. spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo, przywołała wyrok ETS 23 lutego 2006r. sygn. akt C -201/04 wskazując, że w związku z tym decyzja winna zawierać w swojej sentencji rozstrzygnięcie dotyczące długu celnego, a nie jedynie o jego zaksięgowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. ustalił, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Z mocy z art. 21 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 1 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny / Dz. U. UE Nr L 302 z dnia 19 października 1992 ze zm., Dz. U. UE-sp.02-4-307 /, zwanym dalej w skrócie WKC, uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. W rozumieniu ust.1, określenie "uprzywilejowane traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10, nawet w ramach kontyngentów taryfowych. W myśl art. 87 ust.1 WKC, w każdym pozwoleniu określone są warunki pod którymi można korzystać z danej procedury. Treść pozwolenia na gospodarcza procedurę celną określa: posiadacza pozwolenia, termin rozpoczęcia i zakończenia okresu ważności pozwolenia z wyjątkiem procedury składu celnego), wymagania dotyczące księgowości, współczynnik produktywności lub metodę jego określenia w ramach uszlachetniania czynnego i biernego oraz przetwarzania pod kontrolą, możliwość użycia lub składowania towarów identycznych, uproszczenia procedury przy obejmowaniu towarów daną procedurą, warunki pod jakimi towary objęte procedurą zawieszającą mogą być przewożone do innego miejsca lub innego posiadacza pozwolenia, warunki zakończenia i rozliczenia procedury, właściwy urząd celny dla objęcia i zakończenia procedury, urząd kontrolny, ustanowione lub wymagane zabezpieczenie. Osoba posiadająca pozwolenie na przetworzenie pod kontrolą celna zobowiązana jest do przestrzegania wszystkich warunków wynikających z zezwolenia. Między innymi tego, żeby procesy przetworzenia odbywały się wyłącznie w miejscach wskazanych w pozwoleniu, czynności wykonywane na towarach były tylko takie jak określone w pozwoleniu oraz towary poddawane na towarach były tylko takie jak określone w pozwoleniu oraz towary poddawane przetworzeniu oraz produkty przetworzone były takie jak wskazane w pozwoleniu ( art.132 WKC). W świetle art. 4 pkt 16 WKC, pojęcie procedury celnej oznacza: a/ dopuszczenie do obrotu, b/ tranzyt c/ skład celny, d/ uszlachetnianie czynne, e/ przetwarzanie pod kontrolą celną, f/ odprawę celną; g/ uszlachetnianie bierne, h/ wywóz. W niniejszej sprawie, Spółka otrzymała takie pozwolenie i zgodnie z nim miała dokonać przetworzenia mrożonych filetów z mintaja. Z pola 8 pozwolenia wynikało, iż przetworzenie towaru winno nastąpić do produktu kompensacyjnego o nazwie filety z mintaja w drobnych kostkach, zaś w polu 9 podano na czym będzie polegał proces produkcyjny - rozwarstwienie (rozłupania) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził takiego przetworzenia zaimportowanego towaru. Obróbka towaru ograniczyła się do rozłupania (rozwarstwienia) bloków filetów i ich przepakowywania do mniejszych opakowań, przeznaczonych do sprzedaży konsumenckiej. Zgodzić należy się z Organem, że w pojęciu przetworzenia wynikającego z pozwolenia, nie mieszczą się proste czynności jakim był poddawany towar tj. "przyjęcie, wydanie, etykieta". Zdaniem Sądu, organ celny działał prawidłowo i właściwie dokonał oceny materiału dowodowego, gdyż w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt uzyskania przez importowany towar określonego w pozwoleniu produktu końcowego, tj. filetów z mintaja w drobnych kostkach. Żadna partia towaru, niezależnie od tego pod jaką nazwą była wyprowadzona z produkcji, nie została poddana przetworzeniu w postaci krojenia na drobne kawałki. Wskazać należy, że w przypadku gdy część towaru nie zostanie przetworzona, to wysokość długu celnego winna zostać naliczona od tej tylko części, a nie od całości towaru. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż żadna partia towaru zaimportowanego na podstawie przedmiotowego zgłoszenia nie została przetworzona, zgodnie z udzielonym pozwoleniem. Tylko przetworzenie towaru zgodnie z pozwoleniem było podstawą uzyskania przez ten towar uprzywilejowanego traktowania taryfowego, czyli 0% stawki celnej (art. 21 WKC). Zgodzić należy się z Organem, że drugorzędne znaczenie ma to, iż część towaru wyprowadzono z produkcji pod nazwą dorsza pacyficznego. Zarzut skargi, odnośnie odmowy przeprowadzenia przez Organ dowodu z zeznań świadków jest niezasadny. Organ postąpił zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczności, na które świadkowie mieliby zeznawać zostały już wyjaśnione i udowodnione innymi dowodami, zaś w celu wykazania innych okoliczności niż ustalone związane z przetworzeniem towaru ( krojeniem bloków kostkę)-dowód ten jest nieprzydatny. Okoliczności te mogłyby być ustalone w drodze przesłuchania jako świadków osób z firmy przetwarzającej towar, gdyby Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. Zgodnie z art. 299 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z 11 października 1993r. ze zm., Dz. U. UE-sp.02-6-3), który stanowi, że jeżeli organy celne uznają, iż użycie towarów w inny sposób, niż zostało to przewidziane w pozwoleniu jest uzasadnione, to użycie takie ( inne niż wywóz lub zniszczenie), pociąga za sobą powstanie długu celnego. Tym samym przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem, w inny sposób niż wynika to z pozwolenia, wiąże się z obligatoryjnym powstaniem długu celnego. W myśl art. 4 pkt 9 WKC, dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), który stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Należnościami celnymi przywozowymi są cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów, opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (art. 4 pkt 10 WKC). Art. 204 WKC określa dwie okoliczności, występujące przy powstaniu długu celnego: a) w przypadku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, lub b) w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęci towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenia towaru, w przypadkach innych niż te określone w art. 203 (usunięcie towaru spod dozoru celnego), chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. W związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 204 ust. 1 lit.a WKC, dług celny zgodnie z art. 204 ust. 2 WKC powstaje w chwili zaprzestania spełnienia obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego. W katalogu zdarzeń powodujących powstanie długu celnego w ramach w/w przepisu należy rozumieć, np. naruszenie warunków wynikających z procedury, przetworzenie towarów niezgodnie z pozwoleniem. W kontekście zdarzeń, o których mowa w art. 204 ust. 1 lit.b WKC, dług celny powstaje w chwili objęcia towaru procedurą, jeżeli zostanie później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towarów tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenia. W ramach tego przepisu dług celny powstaje w przypadku, np. podania w zgłoszenie celnym błędnych danych, przedłożenia do zgłoszenia celnego sfałszowanego dowodu podchodzenia, uzyskania pozwolenia na stosowanie procedury na podstawie nieprawdziwych danych. W niniejszej sprawie, dług celny nie powstał w dacie dokonania zgłoszenia celnego, ale w dniu zaistnienia zdarzeń, które spowodowały, iż spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego końcowego przeznaczenia, tzn. w dniu w którym towar został poddany takim czynnościom technologicznym, których wynikiem było uzyskanie innej formy przetworzenia i produktów kompensacyjnych, niż te które wynikały z pozwolenia. W niniejszej sprawie powstanie długu celnego zostało spowodowane wyprowadzeniem z magazynu na produkcję poszczególnych partii towaru, które następnie zostały przetworzone do innej postaci niż wynika to z pozwolenia. W związku z faktem, iż cała dostawa filetów mrożonych z mintaja objęta procedurą na podstawie w/w zgłoszenia celnego, była przetwarzana w kilkunastu "częściach" daty powstania długu celnego w odniesieniu do każdej z nich będą różne, co wynika z art. 204 ust. 1 lit.a WKC. Prawidłowo zatem, Organ ustalił, że jeżeli partii towaru przekazano na produkcję w tym samym dniu, kwotę długu celnego ciążącego na towarze, ustalono od łącznej ilości, przetworzonej w ciągu danego dnia oraz wyliczył dług celny w wysokości (...(. Zgodzić należy się z Organem, że jako podstawę należnych odsetek stanowi art. 65 ust. 4 ustawy Prawo Celne. Zdaniem Sądu, organ celny prawidłowo, zatem dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował przedmiotowy towar w oparciu o Regułę 1 i 6 do kod TARIC 0304208590 obejmującego zamrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ inne niż do przetwórstwa. Zgodnie z art. 51 ustawy Prawo celne, organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wobec powyższego, prawidłowe było zaksięgowanie długu celnego decyzją Organu, która określała kwotę należności w uzasadnieniu orzeczenia, zaś zarzut skargi o konieczności wydania osobnej decyzji o określeniu długu celnego jest niezasadny w świetle powyższego przepisu. Zaksięgowanie retrospektywne może nastąpić, jeżeli kwota należności nie została zaksięgowana w księgowaniu pierwotnym lub zaksięgowaniu pierwotnemu podlegała kwota niższa niż kwota prawnie należna (art. 220 ust. 1 WKC). Przywołany wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Kr 54/08 dotyczył innej sytuacji niż zaistniała w sprawie, bowiem w sprawie krakowskiej organ celny decyzję jedynie powiadomił dłużnika o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej, bez rozstrzygnięcia o wysokości należnego długu. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.