I SA/Bd 596/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. S.- T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 740 zł ( siedemset czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 596/08 UZSADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. określającą E. S-Twysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.500,00 zł. z tytułu płatnego zbycia w roku 2005 udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności położonego na ww. gruncie - budynku. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym : Aktem notarialnym z 17 maja 2005r. Rep. A Nr [...]skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/3 części w prawie : 1. użytkowania wieczystego gruntu w nieruchomości , wpisanej w KW Nr[...] Sądu Rejonowego w N. – stanowiącej działkę Nr 333/8; 2. oraz we własności budynku stanowiącą odrębną nieruchomość, położoną w P. za kwotę 35.000, zł. Przedmiotowe prawa zostały nabyte uprzednio przez skarżącą w dniu 22 czerwca 2001 r. Organ w tej sytuacji stwierdził, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Skarżąca w celu skorzystania z ulgi , o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - rozliczając się z ww. transakcji organowi pierwszej instancji - przedłożyła : 1. warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. niezabudowanej nieruchomości, położonej w P., stanowiącą działkę o pow. 0,0459 ha oznaczoną nr: 333/4 (akt notarialny Rep. A nr: [...]z dnia 10 maja 2007r.) ; 2. umowę z dnia 15 maja 2007 r. dot. przeniesienia własności ww. prawa (akt notarialny Rep. A nr:[...] ). W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...], nr: [...]- wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej, postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Organ uznał, iż uzyskane z powyższej transakcji środki finansowe nie zostały wydatkowane na cele określone w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl, którego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wolny od podatku w części wydatkowanej m. In. na nabycie na terytorium RP : • gruntu lub udziału w gruncie; • prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie - przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, • w tym również gruntu lub udziału w gruncie • albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. W konsekwencji czego, decyzją z dnia [...] nr [...]określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 3.500 zł. od dokonanego w 2005r. odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości. W odwołaniu z dnia [...] 2008r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, organ podatkowy przy wyjaśnianiu istoty sprawy, winien kierować się nie tylko zasadami dowodowymi, określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, ale również uwzględniać realia odnoszące się do rzeczywistości. Brać pod uwagę oczywiste zamiary strony, które w jej opinii są zgodne są z warunkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie zgodziła się nadto z twierdzeniem organu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności ww. art. 21 ust. l pkt 32 lit a), nie odnosi się do przepisów ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Podniosła, że cel wydatków, o których mowa w cyt. przepisie nie musi być spełniony w dacie ich poniesienia. Podatniczka wskazała, że przy zakupie przedmiotowej działki kierowała się wyłącznie celem mieszkaniowym. Nadmieniła również, iż plany zagospodarowania przestrzennego są od wielu lat nieaktualne i w zasadzie nieobowiązujące. Dodała, iż już w chwili transakcji starała się w Powiatowym Biurze Geodezji w N. o stosowne zaświadczenie, potwierdzające możliwość wykorzystania nabytego terenu na cele budowlane. W jej ocenie, prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie dowiodło, że uzyskane ze sprzedaży środki finansowe nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2008r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W efekcie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania, zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w trybie art. 229 ustawy Ordynacji podatkowa (postanowienie z dnia [...] nr [...[) otrzymano z Urzędu Miasta i Gminy w N. pismo z dnia [...] nr [...] (k. nr 39), w treści którego wskazano, iż działka nr: 333/4 położona jest na terenie, na którym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatem nie można traktować tej nieruchomości jako działki budowlanej, w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie natomiast z ustaleniami obowiązującego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy N. dla tej działki określono: "tereny zainwestowane - inne". Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2008r. strona wystąpiła do organu drugiej instancji o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu - ustalenia sposobu korzystania z zakupionej działki, tj. do momentu zgromadzenia całej dokumentacji, określającej charakter tejże nieruchomości, jej przeznaczenie i sposób korzystania, czyli do momentu odnalezienia umowy (oddającej grunt w użytkowanie wieczyste oraz do chwili uzyskania odpowiedzi od Burmistrza n. i od Starosty N. w sprawie charakteru zakupionej działki. Postanowieniem z dnia [...] 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie uznając, iż oczekiwanie na informację od Burmistrza Nakła i Starosty Nakielskiego o przewidywanym przeznaczeniu gruntu oraz sposobie jego wykorzystania nie jest zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które mogłoby stanowić podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o : 1. uchylenie decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, lub 2. uchylenie decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji oraz przekazanie jej do ponownego rozpoznania, 3. zasądzenie zwrotu kosztów procesowych wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności : • art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) | lub e) • art. 28 ust. 1 i 2 oraz ust. 2a W uzasadnieniu skargi przyznała, iż ustawodawca istotnie jednoznacznie zastrzegł cel wydatków wskazując, iż musi to być cel mieszkaniowy. W opinii strony organy organów obu instancji dokonały nadinterpretacji tychże przepisów poprzez uznanie, że cel ten musi być spełniony w momencie zakupu działki. W opinii skarżącej bezspornie wykazała zamiar przeznaczenia zakupionego gruntu na cele budowlane, podejmując starania w Powiatowym Biurze Geodezji w N. o uzyskanie stosownego zaświadczenia potwierdzającego, że jest to teren mogący być wykorzystany na cele budowlane. W jej ocenie, to organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji obarczyły ją wszelkimi brakami w realizacji ustawowych uprawnień organów samorządowych za niesporządzenie gminnego planu zagospodarowania przestrzennego oraz za nieprecyzyjne zapisy w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Strona uznała, że organ drugiej instancji, ze względu na lakoniczność regulacji art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjął wygodny dla swego procesu myślowego system wykładni tego przepisu. Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do argumentów zawartych w piśmie z dnia 2 czerwca 2008r., w treści którego starała się wyjaśnić istotę celu użytkowania wieczystego i jego koniecznych uwarunkowań. W podsumowaniu, w opinii strony organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie uwzględniając przy tym wszystkich istotnych i koniecznych do wyjaśnienia faktów i argumentów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie , podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu skarżąca nie wydatkowała uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe, o czym świadczą dokumenty, znajdujące się w materiale dowodowym, w postaci wypisu z rejestru gruntów, wg stanu na dzień 16 maja 2007r. (k. nr 3) z którego wynika, iż działka nr: 333/4 położona jest na gruncie oznaczonym jako "RV- Grunty orne" oraz z odpisu z księgi wieczystej nr [...](k. nr 4), który wskazuje, iż w dziale 1/5 "sposób korzystania" wpisano "zurbanizowane tereny niezabudowane". W tej sytuacji, w opinii organu zastosowanie ma przepis art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. l pkt.8 lit. a)-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W dniu 17 wpłynął fax od radcy prawnego W.B. z N. - stanowiący pismo procesowe strony, w którym po raz kolejny precyzuje zarzuty skargi a mianowicie zarzuca organom, że wykorzystały fakt, że w wypisie z rejestru gruntów dla przedmiotowej działki figuruje oznaczenie – grunty orne. Zarzuca organom, że nie zawiesiły postępowania do czasu wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pomimo, że kopie wystąpienia do Burmistrza Miasta i Gminy N. oraz do Starosty N. dołączono do akt sprawy w piśmie z dnia 2.06.08r. Jednocześnie pełnomocnik strony poinformował, że Starosta N. wszczął (postanowieniem z dnia [...] 2008r.) postępowanie w sprawie uzgodnień w zakresie ochrony gruntów rolnych w ramach decyzji o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia skarżącej, gdzie w uzasadnieniu organ stwierdził, że ze względu na klasę V grunt ten nie wymaga zmiany przeznaczenia na cele nierolnicze. W podsumowaniu pełnomocnik zarzucił organom, że niedostatecznie wyjaśniły sprawę a decyzje zostały wydane pochopnie i nierozważnie. Po raz kolejny podniósł kwestię istoty realizacji prawa użytkowania wieczystego. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2008r. pełnomocnik skarżącej okazał : • Postanowienie Starosty N. z dnia 24 października 2008r. w którym postanowiono uzgodnić w zakresie ochrony gruntów rolnych projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z jednoczesnym uzasadnieniem, ze w świetle art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych teren ten nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze; • decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 13 listopada 2008r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia skarżącej polegającym na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce ewidencyjnej nr 333/4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy skarżąca aktem notarialnym z dnia 17 maja 2005r., Rep. A nr: [...] dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości, położonej w P., przy ul. W., stanowiącej działkę nr: 333/8 oraz we własności znajdującego się nań budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, za kwotę 35.000 zł. Z treści ww. aktu wynika, że powyższe prawo wraz z własnością budynku zostało nabyte w dniu 22 czerwca 2001 r., co oznacza, że strona zbyła przedmiotowe prawo przed upływem 5 lat od daty nabycia. W takiej sytuacji, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub b należy w terminie 2 lat od daty sprzedaży otrzymane ze sprzedaży środki przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Na rozprawie pełnomocnik strony przedstawił : • postanowienie Starosty N. z dnia 24 października 2008r. w którym postanowiono uzgodnić w zakresie ochrony gruntów rolnych projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w świetle art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych teren ten nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. • oraz decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 13 listopada 2008r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia skarżącej polegającym na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce ewidencyjnej nr 333/4. Należy zauważyć, że istotnie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana po upływie dwuletniego terminu od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa działka nie wymagała zmiany przeznaczenia ( uzasadnienie postanowienia starosty) z uwagi na V klasę ziemi. W ocenie Sądu organ z własnej inicjatywy winien wystąpić do organów z pytaniem, czy zakupiony grunt może zostać uznany za grunt przeznaczony pod zabudowę i być wykorzystany na cele mieszkaniowe. Organ winien zgodnie z art. 121 Op. ( zaufania do organów państwa) oraz zgodnie z art. 122 Op. ( zasada prawdy obiektywnej ) podejmować wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ta okoliczność istotna dla sprawy istniała w dacie wydawania decyzji a organ o niej nie wiedział mimo, że powinien, gdyż w zakresie jego kompetencji ta kwestia winna być wyjaśniona. Ta okoliczność jest przesłanką wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę powyższe. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zaskarżoną decyzję uchylił. O wykonalności postanowił w oparciu o art. 152 , o kosztach na podstawie art. 200 tejże ustawy.