III SA/Wa 1440/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1440/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko R. Sp. z o. o. w W. (zwanej też dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), zawarte we wniosku z 23 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług wnikającego z not rabatowych, jest nieprawidłowe. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów [...] na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż [...] znajdujących zastosowanie poza lecznictwem zamkniętym jest kierowana do hurtowni, które dystrybuują ten produkt do aptek. Apteki sprzedają pacjentom produkt, wydając go tylko na podstawie recepty lekarskiej. Produkt, którego dotyczy zapytanie Spółki, jest produkowany przez jednego, zagranicznego producenta i następnie dystrybuowany w całej Europie. Prawo do dystrybucji tego [...] w Polsce uzyskała wyłącznie Spółka. W Polsce produkt nie został objęty systemem refundacji, co powoduje, że jego cena znacznie przekracza możliwości finansowe polskich pacjentów. Z tych względów produkt jest rzadko kupowany i używany przez polskich pacjentów. W związku z tym Spółka, chcąc prowadzić sprzedaż produktu w Polsce na szeroką skalę, powinna obniżyć jego cenę. Obniżenie ceny sprzedaży do hurtowni okazuje się niemożliwe, ze względu na ryzyko, iż produkt zostanie przez hurtownie sprzedany za granicę, w ramach tzw. importu równoległego. Cena sprzedaży do hurtowni po rabacie, gdyby ten został udzielony hurtowni, byłaby znacznie niższa od ceny zakupu tego produktu od producenta przez hurtownie zagraniczne. W takim wypadku Spółka nie mogłaby zapobiec sprzedawaniu kupowanych od niej, po obniżonej cenie, produktów przez polskie hurtownie, które następnie sprzedawałyby ten produkt za granicę. Ponadto rabat udzielony hurtowni nie zostałby przeniesiony na apteki i w konsekwencji na pacjentów. Wynika to z trudności technicznych i kosztów administracyjnych hurtowni spowodowanych znaczną ilością aptek. W konsekwencji jedyną formą obniżania ceny [...] jest bezpośrednie przekazanie rabatu aptece. W związku z tym Spółka stworzyła program rabatowy polegający na udzielaniu aptece potransakcyjnego rabatu kwotowego, dotyczącego każdej nabytej od hurtowni przez aptekę jednostki produktu w danym okresie (miesiącu). W ramach programu: 1. apteka przesyła Spółce zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw produktu do apteki oraz istotnych warunków tej dostawy (specyfikacja zawiera co najmniej informacje o dacie zakupu, ilości kupionych produktów, ich cenie zakupu, numerze faktury zakupowej); 2. Spółka sporządza kalkulację wartości należnego rabatu w oparciu o kwotę stałą rabatu przypadającą na jednostkę produktu oraz ilości produktów zakupionych przez aptekę; 3. w oparciu o zestawienie Spółka sporządza i wysyła do apteki notę rabatową - dokument zawierające wszystkie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w szczególności zawierające dane: * identyfikujące Spółkę i aptekę, * określenie produktu (jego nazwę oraz grupowanie PKWiU), * datę zakupu poszczególnych ilości produktu przez aptekę w określonych datach, * wartość rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto rabatu zarówno dla poszczególnych jednostek, dostaw dokonanych dla apteki, jak i wartość ogółem w ciągu miesiąca, * podpis osoby wystawiającej notę (ze strony Spółki) oraz osoby przyjmującej notę (ze strony apteki); 4. w oparciu o wystawioną notę Spółka przelewa kwotę brutto udzielonego rabatu oraz obniża, na podstawie wystawionych not rabatowych, kwotę swojego podatku VAT i należnego; 5. apteka, w oparciu o otrzymany rabat, sprzedaje [...] po cenie (netto) obniżonej o kwotę (netto) otrzymanego rabatu. Odpowiednio obniża wartość VAT naliczonego o wartość zmniejszenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej noty rabatowej. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwrócił się do Organu podatkowego z zapytaniem, czy może dokonać obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę VAT wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych dotyczących produktu i udzielonego aptece rabatu. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe kwoty, przekazane przez nią na podstawie not rabatowych, zmniejszają kwotę podatku naliczonego u nabywcy (apteki), na podstawie art. 86 ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.). Tego rodzaju umniejszenie VAT, wynikające z wykładni językowej art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą") odpowiada fundamentalnym zasadom podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 ustawy, a także § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) zwanego "rozporządzeniem". Podkreślił, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane, co wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy. W przypadku udzielenia rabatu po wystawieniu faktury, rabat dokumentowany jest fakturą korygującą. Sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W związku z tym, iż Spółka nie dokumentuje rabatów w sposób określony w § 16 rozporządzenia, nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę podatku VAT, wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i 4 ustawy w kontekście § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 29 ust. 4 ustawy w związku z błędną interpretacją § 16 ust. 1 rozporządzenia, oraz naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy w związku z naruszeniem art. 29 ust. 4, w konsekwencji ograniczenie prawa do obniżenia obrotu będącego podstawą opodatkowania VAT jedynie do rabatów dokumentowanych fakturami korygującymi; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy poprzez odrzucenie not rabatowych jako formy dokumentacji rabatów; 3. art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 249 Traktatu Rzymskiego jako konsekwencją naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), w szczególności art. 11 (A)1.A oraz 11 (C)(1), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji przepisu prawa wewnętrznego, sprzecznej z prawem wspólnotowym; 4. art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 249 Traktatu Rzymskiego poprzez naruszenie zasady neutralności wynikającej z I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. (zwanej dalej "I Dyrektywą"), w szczególności jej art. 2 ust. 1 - 3, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji przepisu prawa wewnętrznego sprzecznej z prawem wspólnotowym; 5. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie interpretacji przepisu rangi podstawowej, wykraczającej poza delegację ustawową do wydania tego przepisu, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie aktu prawnego wydanego z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz 92 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu jest niewłaściwe, bo oparte o błędne zastosowanie reguły kolizyjnej pierwszeństwa stosowania przepisu szczególnego w odniesieniu do art. 29 ustawy w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia. Ponadto zdaniem Skarżącej do prowadzonych przez nią niestandardowych rozliczeń z tytułu rabatów udzielanych aptekom ma zastosowanie pierwsza z możliwości obniżenia obrotu określona w art. 29 ust. 4 ustawy, tj. obniżenie obrotu o kwoty udokumentowanych rabatów, a niewątpliwie nota rabatowa jest dokumentem, z którego wynika kwota udzielonego rabatu. Skarżąca zwraca uwagę, że w istocie Organ do opisanych w interpretacji rabatów transakcyjnych stosuje tę samą podstawę prawną, co Spółka w odniesieniu do not rabatowych. W konsekwencji Skarżąca uznała za bezpodstawne odrzucenie przez Organ not rabatowych jako dokumentu stanowiącego podstawę do obniżenia obrotu w VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3856/06). W ocenie Spółki, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), a zatem art. 29 ustawy uznaje za obrót wszystkie kwoty otrzymywane przez sprzedawcę w związku z dokonywaną sprzedażą, niezależnie od tego, czy pochodzą one od bezpośredniego nabywcy, czy od kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw, czy od niezależnego podmiotu trzeciego. Skarżąca zwróciła uwagę, że wartość obrotu stanowiącego podstawę naliczenia VAT stanowią świadczenia od innych podmiotów, które nie są nawet nabywcami. Taka sytuacja ma miejsce np. w odniesieniu do dotacji, które zwiększają obrót, niezależnie od tego, od jakiego podmiotu zostały otrzymane. Skarżąca podniosła, iż wypłacane przez nią kwoty są związane ze sprzedażą [...] (są rabatami), natomiast konsekwencją interpretacji jest opodatkowanie kwoty wyższej, niż kwota faktycznie otrzymana przez z tytułu sprzedaży tego [...], a zatem - zdaniem Skarżącej - taka interpretacja stanowi jawne naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy oraz wynikającej z tego przepisu zasady proporcjonalności w polskim systemie podatku VAT. Skarżąca podniosła również, iż wydana interpretacja, pozbawiająca Spółkę możliwości obniżenia podatku należnego o wartość VAT od rabatu wypłacanego na podstawie not rabatowych, prowadzi do tego, iż faktyczny podatek płacony przez Spółkę, jest nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do uzyskiwanej ceny oraz wytworzonej wartości dodanej, co jej zdaniem narusza fundamentalne zasady funkcjonowania podatku VAT, tj. zasadę neutralności i proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podzielić należy ocenę Spółki, że konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada fundamentalną zasadę, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Stanowi o tym jednoznacznie kluczowy w niniejszej sprawie przepis art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą podatku jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Zasadnie dalej wywodzi Spółka, że obrotem jest kwota rzeczywiście, faktycznie otrzymana od nabywcy. Co więcej - wartość obrotu wyznaczają nawet te świadczenia, które nie pochodzą od nabywcy (np. dotacje i subwencje). Nie ma tu przy tym znaczenia, czy kwoty te pochodzą od bezpośredniego nabywcy, czy od kolejnego, czy w ogóle (jak w przypadku dotacji) od nabywcy. Z drugiej jednak strony ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji ustawa wskazuje w art. 29 ust. 4, że obrót obniżają kwoty m.in. udokumentowanych rabatów oraz kwoty wynikające z korekty faktur. Zdanie tworzące art. 29 ust. 4 jest zatem złożone z dwóch niezależnych od siebie części – w pierwszej z nich ustawa wylicza przypadki, w których następuje obniżenie obrotu (np. wskutek udzielenia rabatu), w drugiej zaś (po słowach "...a także...") – ustawa wskazuje na formę udokumentowania pierwotnie nieprawidłowego określenia obrotu (ceny) w fakturze. W tej drugiej części stanowi mianowicie, że wskutek wystawienia korekty faktury podatnik "także" obniża swój obrót, i w konsekwencji – od tego obniżonego obrotu zapłacić powinien należny podatek. W żadnym więc razie nie można przyjąć, że w art. 29 ust. 4 ustawa wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu, i że tym przypadkiem jest wystawienie faktury korygującej. Prawidłowo zatem oceniła Spółka, że § 16 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do tej ostatniej części zdania tworzącego art. 29 ust. 4 ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć transakcji, dla których nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, ale która uprawnia do obniżenia obrotu. Taką transakcją jest np. udzielenie rabatu w określonych przypadkach, w tym udzielenie go w formie przedstawionej przez Spółkę, czyli w formie noty rabatowej. Zasadniczą okolicznością natury faktycznej jest wobec tego ustalenie, czy wskutek zastosowania programu rabatowego (abstrahując od motywów, którymi Spółka się kieruje adresując ten program do aptek, a nie do hurtowni – z punktu widzenia podatkowego jest to obojętne) obrót Spółki będzie pomniejszony. Odpowiedź na to pytanie musi być twierdząca. Skoro Spółka udziela rabatów skutkujących de facto obniżeniem obrotu, to odwołując się do art. 29 ust. 4 ab initio należy ustalić, czy udzielenie tego rabatu jest odpowiednio udokumentowane. Ustawa wymaga bowiem, aby kwoty rabatów, bonifikat, opustów i skont były "udokumentowane", nie precyzując jednak, jaka forma owego udokumentowania ma być zastosowana. Skoro przepis tej formy nie narzuca, to przyjąć należy, że może nią być także nota rabatowa. Jak wynika bowiem z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego, nota taka zawiera wszelkie dane potrzebne do ustalenia wysokości udzielonego rabatu. Wobec powyższego bezprzedmiotowe staje się rozstrzygnięcie, czy Minister Finansów wykroczył poza delegację art. 106 ust. 8 ustawy poprzez określenie w rozporządzeniu formy dokumentowania rabatów. Uznając, że tytułem do obniżenia obrotu jest zarówno rabat, jak i faktura korygująca, faktura taka nie dokumentuje rabatu, gdyż jest odrębną, samoistną podstawą zmniejszenia obrotu. Rozstrzyganie kwestii legalności § 16 rozporządzenia byłoby konieczne tylko wówczas, gdyby Organ miał rację widząc w takiej fakturze korygującej jedyną formę dokumentowania rabatu. Jak wyżej wyjaśniono – ustawa takiej formy nie narzuca pozostawiając ją podatnikowi. Spółka zasadnie zarzuciła Organowi naruszenie wymienionych przepisów ustawy, tj. art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Zasadnie ponadto wskazała na sprzeczność stanowiska Organu z poszczególnymi przepisami I oraz VI Dyrektywy. Także aktualnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 73 oraz 90 ust. 1 wyraźnie określa podstawę opodatkowania i uprawnia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu (wynagrodzenia należnego dostawcy). Przy czym odwoływanie się do argumentacji dotyczącej "prowspólnotowej" wykładni polskich przepisów prawa podatkowego było według Sądu o tyle zbędne, że ustawa w przywołanych przepisach w pełni respektuje podstawowe zasady podatku od wartości dodanej – zasadę proporcjonalności i neutralności. Wykładnia literalna tych przepisów prowadzi do wniosków w pełni zgodnych z art. 11(A)1.A I Dyrektywy oraz art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Słusznie Skarżąca wskazała na orzecznictwo tutejszego Sądu w analogicznej sprawie (wyrok o sygn. III SA/Wa 3856/06), słusznie też podkreśliła znaczenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Krytycznie należy zatem ocenić lakoniczne stanowisko Organu, według którego przywołane orzecznictwo nie stanowi w Polsce źródeł prawa. Powołanie się podatnika na takie orzecznictwo oznacza, że stanowisko w nim wyrażone staje się stanowiskiem samego podatnika, i jako takie wymaga odniesienia się organu. W niniejszej sprawie brak takiego odniesienia się Organu należy potraktować jako naruszenie art. 121 Ordynacji. Zasadne są też pozostałe zarzuty o charakterze procesowym. Skoro Spółka zaprezentowała umotywowane stanowisko co do wykładni art. 29 ust. 4 ustawy, sformułowała wyraźnie swój pogląd, to uznając go za nieprawidłowy Organ zobowiązany był, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji, do przedstawienia prawidłowego stanowiska. Poprzestanie na stwierdzeniu, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, stanowi naruszenie tego przepisu. Poprzez zaniechanie odniesienia się do argumentacji Spółki Organ naruszył art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów procesowych jest jednak o tyle drugorzędne, że stanowi ono konsekwencję nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 16 rozporządzenia. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowane stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.