I SA/Sz 463/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na wniosek zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym – A. G., wydał w dniu [...] postanowienie [...], którym ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku prowadzonej przez ten organ egzekucji, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ ten wskazał, że egzekucję administracyjną prowadził na podstawie dwóch tytułów wykonawczych o numerach [...], wystawionych przez Ministra Finansów w dniu 5 kwietnia 2007 r. na wniosek obcego państwa, tj. Republiki Federalnej Niemiec. Tytuły te obejmowały należności pieniężne, tj. "koszty egzekucyjne" należne obcemu państwu oraz "podatek od wynagrodzenia". Jak wynika z dalszej części uzasadnienia, organ egzekucyjny odpowiednio do uregulowania art. 64 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naliczył opłaty w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych w postaci: zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] (zawiadomienie z dnia 26 kwietnia 2007 r.), zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (zawiadomienie z dnia 22 maja 2007 r.) oraz zajęcia ruchomości: samochodu dostawczego, przyczepy oraz ciągnika rolniczego (zajęcia dokonano w dniu 19 czerwca 2007 r.). Według organu, łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła [...] zł, którą stanowi: - opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, - opłata za zajęcie wierzytelności stanowiącej rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - opłata za zajęcie wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, - opłata za zajęcie ruchomości w wysokości [...] zł, naliczone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego na należność "podatek od wynagrodzenia" oraz: - opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, - opłata za zajęcie wierzytelności stanowiącej rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - opłata za zajęcie ruchomości w wysokości [...] zł, naliczone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego na należność "koszty egzekucyjne". Następnie, organ wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego Minister Finansów pismem z dnia 3 września 2007 r. poinformował o wycofaniu przez wierzyciela wniosku o prowadzenie egzekucji wobec A. G. w związku z zawarciem przez niego ugody z Urzędem Finansowym w R., podpisanej w dniu 11 lipca 2007 r. A, ponieważ w toku prowadzonej egzekucji wyegzekwowano od zobowiązanego kwotę [...] zł, stosownie do przepisu art. 115 § 1 pkt 1 ww. ustawy, kwotę tę organ egzekucyjny w pierwszej kolejności zaliczył na poczet należnych mu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł, i ograniczył dalszą egzekucję do kwoty [...] zł tytułem nieuiszczonych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik zobowiązanego wniósł na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu zażalenia, szeroko odnosząc się do przyjętej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, zasady pobierania opłaty stosunkowej w przypadku umorzenia egzekucji na wniosek wierzyciela oraz powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt P 6/04, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie powstałych w toku postępowania kosztów egzekucyjnych, uznając że dalsze prowadzenie egzekucji byłoby społecznie nieuzasadnione, gdyż zobowiązany zawarł z wierzycielem ugodę co do uregulowania dochodzonej należności. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpoznania zażalenia, wydał w dniu 25 czerwca 2008 r. postanowienie Nr [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w niższej kwocie, tj. w kwocie [...] zł. Zmianę wysokości kosztów egzekucyjnych organ odwoławczy uzasadnił tym, że, w jego ocenie, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [....], w którym jako egzekwowany obowiązek wskazano "koszty egzekucyjne" należne organowi egzekucyjnemu obcego państwa w kwocie [...] zł, naruszono przepis art. 64c § 5 zd. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowi, iż przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. A, ponieważ organ egzekucyjny wbrew temu przepisowi, naliczył opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł, opłatę za zajęcie wierzytelności stanowiącej rachunek bankowy w kwocie [...] zł, opłatę za zajęcie ruchomości w kwocie [...] zł, organ odwoławczy w swym postanowieniu pomniejszył koszty należne o ww. opłaty, bezpodstawnie naliczone przez organ egzekucyjny. W rozstrzygnięciu swym organ odwoławczy wskazał ponadto, że postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych co do zasady dotyczy kosztów egzekucyjnych należnych organowi prowadzącemu egzekucję. Jednakże organ I instancji wydając postanowienie w przedmiocie kosztów, ograniczył je wyłącznie do kwoty kosztów nieściągniętych, tym samym pozbawiając się możliwości obciążenia zobowiązanego kwotą [...] zł, wyegzekwowaną w toku postępowania. Organ odwoławczy uznał jednak, że ze względu na treść przepisu art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mógł wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. W pozostałym zakresie, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji i wyjaśnił deklaratoryjny charakter postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 9 lipca 2008 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. W skardze pełnomocnik zarzucił organom administracyjnym naruszenie przepisów art. 64c i art. 64e § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z przepisami art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, argumentując swoje stanowisko w sposób analogiczny, jak we wniesionym zażaleniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli, sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynność organu administracji publicznej. W orzecznictwie, które ukształtowało się na tle przepisu art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (t.j.:Dz. U. z 1995 r., Nr 74, poz. 368 ze zm.), a które zachowało swoją aktualność z uwagi na tożsamość uregulowań zawartych w art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznano że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, iż: "(...) sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r. sygn. akt II SA 915/97 i 919/97, OSP 1999 z. 4 poz. 79 i glosa J. Borkowskiego ibidem str. 204 i następne). Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd wyszedł poza granice jej rozpoznania, gdyż stwierdził naruszenia przez organy administracji publicznej innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, wydane w trybie przepisu art. 64c § 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.:Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego w terminie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 8 ustawy). Niewątpliwie, postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, ma charakter deklaratoryjny. W pewnym sensie stanowi ono wykaz wszystkich, należnych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów. A, ponieważ postanowienie to niejako wieńczy postępowanie egzekucyjne, według Sądu, niezwykle istotne jest, aby organ rozstrzygający w takiej sprawie wskazał formalne i merytoryczne podstawy swojego rozstrzygnięcia, tj. aby wyjaśnił źródło powstania kosztów, ocenił zasadność ich pobrania od zobowiązanego, a ponadto wyjaśnił podstawę ich naliczenia i ich wielkość. Tryb taki narzuca konstrukcja przepisu art. 64c ustawy egzekucyjnej, który uzależnia wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów od tego, jaki podmiot zobowiązany był do ich ponoszenia. Według składu orzekającego w sprawie, organy obu instancji nie sprostały w pełni tym wymogom. Bezsporne jest, że - co do zasady - koszty egzekucyjne ponoszone są przez zobowiązanego, od którego egzekwowana jest należność. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, albowiem konieczność zastosowania egzekucji administracyjnej związana jest z uchylaniem się przez zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Ustalając koszty egzekucyjne organ winien jednak mieć na uwadze, że chociaż obowiązuje zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych (zdanie 2 art. 64c § 1 ust. 1 ustawy), to doznaje ona jednak pewnych ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów ustawy. I tak, przepis art. 64c § 2 ustawy przewiduje, że kosztami egzekucyjnymi obciąża się wierzyciela, gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, natomiast art. 64c § 3 ustawy dopuszcza obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. Z kolei, stosownie do art. 64 § 3 a ustawy, jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodowało obce państwo, koszty i odsetki, o których mowa w § 3, pokrywa organ wykonujący (Minister Finansów) po uzyskaniu środków pieniężnych od tego państwa. Z powyższego uregulowania wynika, że koszty postępowania egzekucyjnego obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów postępowania egzekucyjnego spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji (R. Hauser, Z. Leoński Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz C.H. Beck, W-wa 2003, str. 166 i nast.). Wynika także z tego uregulowania, że obciążenie zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego uzasadnione jest tylko wtedy, gdy egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, tzn., gdy egzekucja była dopuszczalna. Podkreślenia wymaga, że - na podstawie przepisu art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej - organ egzekucyjny ma obowiązek badania z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Oznacza to, iż muszą być spełnione określone warunki, aby organ mógł przystąpić do egzekucji. Są nimi: ustalenie, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej, tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, wniosek o wszczęcie egzekucji i dołączone do niego dokumenty spełniają warunki formalne, konkretny organ egzekucyjny właściwy jest do prowadzenia egzekucji, osoba zaś wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązana jest zobowiązanym w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej i, że podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione na osobę fizyczną – A. G. przez organ wykonujący - Ministra Finansów na wniosek obcego państwa - Republiki Federalnej Niemiec. W tytułach tych wymieniono jako rodzaj egzekwowanej należności "podatek od wynagrodzenia" oraz "koszty egzekucyjne" należne obcemu państwu. Nowelą z dnia 8 grudnia 2000 r., która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2001 r. (art. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej - Dz. U. Nr 122, poz. 1315), dodano do ustawy egzekucyjnej rozdział 7 zatytułowany: "Udzielanie pomocy obcemu państwu oraz korzystanie z jego pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych" i zmieniono brzmienie art. 2 tej ustawy, poprzez dodanie do katalogu należności podlegających egzekucji administracyjnej, także należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (obecnie art. 2 § 1 pkt 9 ustawy). Jednocześnie, przy nowelizacji ustawy w 2000 r., dodano w art. 3 zapis § 2, na podstawie którego egzekucję administracyjną stosuje się również do należności pieniężnych, o których mowa jest w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, tj. wynikających z orzeczeń lub innych aktów prawnych wydanych przez obce państwo. Na skutek zróżnicowania ustawodawstwa, także w ramach Unii Europejskiej, ustawodawca nie określił jednak w sposób dokładny, jego rodzaju orzeczenia i akty prawne zalicza do tego katalogu. W art. 66a ustawy wskazał jedynie, iż przepisy niniejszego rozdziału stosuje się przy udzielaniu pomocy obcemu państwu lub korzystaniu z jego pomocy w sprawach dotyczących należności pieniężnych, o których mowa jest w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, jeżeli ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej. Wprawdzie w przepisach art. 1a w pkt pkt 9a-9c ustawy ustawodawca zamieścił definicje podatku od dochodu, podatku od majątku i podatku od składek ubezpieczeniowych, to jednak na ich podstawie nie można wprost określić, do której kategorii można by zaliczyć podatek od wynagrodzenia, który objęty jest jednym z tytułów wykonawczych. Także, żadna z kategorii należności pieniężnych, o których mowa jest w art. 2 § 1 pkt 8 i 9 ustawy, nie obejmuje kosztów egzekucyjnych należnych państwu obcemu. Ponadto, obowiązująca Konwencja z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), w art. 1 ust. 1 stanowi, że strony umowy, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Pomoc taka obejmuje m.in. pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające (ust. 1 lit. b). Z kolei art. 2 tej Konwencji zawiera katalog należności (podatków), do których umowa ta znajduje zastosowanie. Wśród nich nie są jednak wymienione należności objęte tytułami wykonawczymi, wystawionymi przez Ministra Finansów w dniu 5 kwietnia 2004 r. Również, ani zapisy art. 2 i art. 3 obowiązującej do 30 czerwca 2008 r. Dyrektywy Rady z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz. U. UE.L.76.73.18), ani też art. 2 i art. 3 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz. U. UE.L.08.150.28) nie wymieniają w katalogu wierzytelności, których wzajemna pomoc państw dotyczy, tych należności, które zostały wskazane w tytułach wykonawczych, na podstawie których prowadzono egzekucję w tej sprawie. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, iż w rozdziale 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, szczegółowo regulującym pomoc prawną udzielaną obcemu państwu oraz korzystanie z jego pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych, zawarte zostały warunki dotyczące wystawiania tytułu wykonawczego przez Ministra Finansów na wniosek obcego państwa, wniosku o udzielenie pomocy prawnej, a także dołączenia wszystkich dokumentów lub informacji potrzebnych do udzielenia pomocy obcemu państwu lub skorzystania z jego pomocy (art. 66 d § 4 i art. 66 g pkt 2 ustawy). Dokumenty te powinny być przetłumaczone na język urzędowy państwa, które ma udzielić takiej pomocy (art. 66 h ustawy). Tymczasem, w aktach administracyjnych znajdują się tytuły wykonawcze, wystawione wprawdzie w języku polskim, jednakże dołączono do nich, zamiast decyzji wskazanej w poz. 29 tytułu, o której mowa jest w art. 3 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedynie zestawienie należności, sporządzone w języku niemieckim, na podstawie którego to zestawienia nie sposób jest ustalić, czy tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo, tj. czy obejmują one należności obcego państwa podlegające egzekucji administracyjnej w ramach pomocy prawnej, czy na właściwy podmiot zobowiązany, tj., czy na osobę fizyczną, czy też na inny podmiot zobowiązany, a ponadto, czy wystawiono je w prawidłowej kwocie. Ze szczątkowo zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że należności objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Ministra Finansów dotyczą należności wspólników lub poręczycieli spółki, prawdopodobnie cywilnej lub jawnej, które to prawdopodobieństwo potwierdza ogólnie dostępny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, spółki jawnej działającej jako: A. G., H. G. [...] w N.. A to oznacza, że zgodnie z definicją zobowiązanego, zawartą w przepisie art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej, stosownie do której zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym, również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają - tytuł wykonawczy powinien być wystawiony nie na osobę fizyczną, lecz na jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Co również oznacza, że egzekucja administracyjna powinna być prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność jednostki organizacyjnej, a nie osoby fizycznej. W takiej sytuacji, także prowadzone powinno być jedno postępowanie egzekucyjne, a nie tyle ilu jest wspólników, tak jak w tym przypadku, bowiem wszczęto analogiczne postępowanie egzekucyjne i ustalono koszty egzekucyjne także wobec H. G. w sprawie tut. Sądu o sygn. akt [...]. W konsekwencji, koszty postępowania egzekucyjnego, obejmujące wymienione w przepisie art. 64 § 1 i § 6 opłaty liczone od egzekwowanej należności (nie od wyegzekwowanej należności), ustalone powinny być na podstawie jednego tytułu wykonawczego, obejmującego "podatek od wynagrodzenia" i na podstawie jednego tytułu wykonawczego, obejmującego "koszty egzekucyjne" organu państwa obcego, a nie na podstawie czterech tytułów wykonawczych, dwóch w tej sprawie i dwóch w sprawie dotyczącej H. G. Postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych stanowi w pewnym sensie realizację zasady unifikacji i koncentracji kosztów egzekucyjnych powstałych w toku egzekucji prowadzonej na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego, wystawionego na należność pieniężną. Należność ta w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest należnością egzekwowaną, od wysokości której zależy wysokość naliczanych procentowo opłat. A zatem, aby dokonać kontroli poprawności naliczonych przez organ kosztów egzekucyjnych, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie podstawy ich naliczenia, czyli wysokości egzekwowanej należności. Sąd uznał, że skoro ani z postanowienia organu I, ani też postanowienia organu II instancji nie wynika, czy przedmiotowa egzekucja była dopuszczalna, ani też, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na prawidłowo wskazanego zobowiązanego, a rozstrzygnięcie tych wątpliwości niewątpliwie leży u podstaw zasadności obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, konieczne było uchylenie obu zaskarżonych postanowień. Podobnie bowiem, jak w przypadku całego postępowania egzekucyjnego, tak i w stosunku do kosztów egzekucyjnych obowiązuje zasada praworządności (art. 7 Kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej) i zasada celowości, z których to wynika, iż zobowiązany będzie ponosił wyłącznie koszty celowe, wynikające z prawidłowo z wszczętej egzekucji. Wskazane wyżej uchybienia uniemożliwiają Sądowi ocenę legalności obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego, co powoduje, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, w istocie, nie poddają się kontroli sądowoadministracyjnej, co potwierdza także, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów art. 7 i art. 77 § 1 Kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązujących organy administracji publicznej do przestrzegania zasady praworządności oraz do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydane zostały z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ponownie wydając postanowienie organ egzekucyjnych winien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wyjaśnić, czy należności państwa obcego określone jako "podatek od wynagrodzenia" oraz "koszty egzekucyjne" należne państwu obcemu podlegają egzekucji na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustalić kto jest podmiotem zobowiązanym, ocenić prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych przez Ministra Finansów i, w końcu ustalić, czy egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Dopiero, po wyjaśnieniu tych podstawowych kwestii, ocenić, czy prawidłowe było obciążenie kosztami egzekucyjnymi skarżącego. Ponadto, wobec tego, że w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji zgłoszono także wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, do którego to wniosku organ II instancji w ogóle się nie odniósł, konieczne będzie odniesienie się także do tego wniosku.