III SA/Wa 1448/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1448/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2008 r. (doręczoną dnia 28 stycznia 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko C. Sp. z o.o. (zwanej też dalej "Spółką"), zawarte we wniosku z dnia [...] października 2007 r. (data wpływu wniosku - 22 października 2007 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe. We wniosku skarżąca Spółka wskazała, iż przedmiotem działalności gospodarczej spółki C. S.A. jest m.in. działalność w zakresie wynajmu [...] i [...]. W ramach tej działalności C. S.A. w dniu 16 lutego 2005 roku zawarła umowę leasingu finansowego z I. (zwanym dalej "finansującym"). Umowa leasingu spełniała łącznie warunki z art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a mianowicie: 1. została zawarta na czas oznaczony, 1. suma ustalonych w umowie leasingu opłat netto (tj. pomniejszona o należny podatek VAT) odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 2. zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Przedmiotem umowy leasingu jest 40 [...] [...] Zgodnie z umową, jak i z ogólnymi warunkami do umowy leasingu, finansujący przekazał dotychczasowemu korzystającemu przedmiot leasingu do używania w zamian za uiszczenie przez korzystającego należnych rat leasingowych. Dotychczasowy korzystający przyjął założenie, iż w przyszłości miałby zostać ustanowiony gwarant umowy leasingu (tzn. skarżąca Spółka, zwana dalej "nowym korzystającym"), który w przypadku nie wywiązywania się przez dotychczasowego korzystającego z postanowień umowy leasingu (tzn. przed upływem podstawowego okresu tej umowy) stałby się nowym korzystającym umowy leasingu. W związku z tym nastąpiłaby zmiana strony umowy leasingu po stronie korzystającego. Wobec powyższego strony rozważają zastosowanie jednej z poniżej przedstawionych koncepcji, a mianowicie: 1. zawarcia umowy cesji pomiędzy dotychczasowym korzystającym, a nowym korzystającym, za zgodą finansującego. Mocą umowy cesji przekazane zostałyby prawa i obowiązki (również w znaczeniu podatkowym) dotychczasowego korzystającego wynikające z umowy leasingu na nowego korzystającego. Przez prawa i obowiązki w znaczeniu podatkowym dotychczasowy korzystający rozumie przejęcie przez nowego korzystającego obowiązku spłaty pozostałych rat leasingowych za używanie przedmiotu leasingu, uzyskanie możliwości wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotu leasingu, możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez nowego korzystającego ("koncepcja nr 1"), oraz 2. rozwiązania umowy leasingu przez dotychczasowego korzystającego z finansującym, a następnie zawiązanie nowej umowy leasingu finansowego (zwanej dalej "nową umową leasingu") przez finansującego z nowym korzystającym ("koncepcja nr 2") na identycznych warunkach, jakie przysługiwały do tej pory korzystającemu w umowie leasingu. Tak przedstawiając stan faktyczny Spółka zwróciła się do Organu podatkowego z zapytaniami: 1. czy nowy korzystający wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki korzystającego (zwłaszcza w prawa i obowiązki w znaczeniu podatkowym) wybierając koncepcję nr 1 ?, 2. czy możliwe jest zawarcie nowej umowy leasingu środka trwałego (w przedmiotowym przypadku - [...]) będącego już wcześniej przedmiotem umowy leasingu zawartej z innym podmiotem tak, aby nowemu korzystającemu z tego samego przedmiotu leasingu przysługiwały takie same prawa, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu?, 3. czy finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu zgodnie z art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po cenie uzgodnionej w umowie sprzedaży także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej, a więc na takich samych warunkach, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu? Zdaniem skarżącej nie ma konieczności dokonywania wyboru pomiędzy koncepcją nr 1, a koncepcją nr 2, bowiem można przyjąć, iż obie przedstawione powyżej koncepcje są prawidłowe i można wybrać jedną z nich (obojętnie którą). W przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona. Nowy korzystający wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Wszystkie warunki konieczne dla umowy leasingu finansowego zostają zachowane. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie leasingu nie ulega zmianie. Ponadto, zdaniem Spółki, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu finansowego może znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. W przypadku natomiast rozwiązania pierwszej umowy leasingu i zawiązania drugiej umowy leasingu nie ma kontynuacji pierwotnej umowy leasingu przez nowego korzystającego. Jednak, zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji, które uniemożliwiałyby zawarcie kolejnej umowy leasingu środka trwałego będącego już wcześniej przedmiotem umowy leasingu zawartej z innym podmiotem. W takiej sytuacji następuje więc zawiązanie nowej umowy leasingu na nowych warunkach z zachowaniem wymogów koniecznych dla art. 17 tej ustawy. Natomiast Spółce - nowemu korzystającemu z tego samego przedmiotu leasingu, przysługują takie same prawa, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu. Oznacza to, że między innymi Spółka będzie miała prawo, po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu, do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie. Jednakże warunkiem, który musi zostać spełniony, aby cena sprzedaży przedmiotu leasingu, stanowiąca przychód finansującego, nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, jest spełnienie warunków wynikających z art. 17 ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu z punktu widzenia ustawy przedstawione przez Spółkę dwie koncepcje zmiany umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego nie uprawniają nowego korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu dotychczasowego korzystającego. Pismem z dnia 6 lutego 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z [...] stycznia 2008 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podkreśla, że nie kwestionuje stanowiska Organu w odniesieniu do cesji umowy leasingu i jej skutków podatkowych. Nie zgadza się jednak z wnioskami dotyczącymi możliwości rozwiązania jednej umowy leasingu i zawiązania kolejnej, mającej za przedmiot ten sam środek trwały. Zdaniem Spółki, nowy korzystający będzie miał z tytułu zawarcia umowy leasingu dotyczącej tego samego środka trwałego, takie same prawa jak poprzedni korzystający. Oznacza to, że będzie miał m.in. prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie, nawet, jeżeli cena ta będzie znacznie odbiegała od ceny rynkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu 22 października 2007 r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] stycznia 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 28 stycznia 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] stycznia 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku z dnia [...] października 2007 r. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Spółki stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego na rozprawie przez pełnomocnika Spółki, iż upływ terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oznacza nieważność interpretacji faktycznie wydanej i doręczonej po tym terminie. W ocenie Sądu w takich przypadkach należy uchylać faktycznie wydane interpretacje, co też, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uczynił. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania –art. 200 tej ustawy procesowej.